基于SCP 范式的福建省注冊會計師行業實證分析

孫以全

一、行業發展概況

今年是我國注冊會計師制度恢復重建40 周年。40 年來，福建省注冊會計師行業伴隨著我國改革開放的進程和福建省社會經濟發展，取得了長足發展。截至2019 年底，全省共有會計師事務所250 余家（含分所），執業會員與非執業會員合計6000 余名；2019 年全行業實現業務收入超過13 億元。行業發展取得了一定的成績，但也存在諸多問題，主要表現在：行業中大中小所布局結構不合理、行業內存在無序競爭行為、執業質量不高、高端人才匱乏等。這些問題都嚴重影響了行業的健康發展，也制約了行業服務社會經濟發展的能力。本文將基于SCP 范式，結合上述問題，對行業發展做一個實證分析，并提出相應的發展對策。

二、SCP 范式概述

SCP(structure-conductperformance，結構-行為-績效)模型是由美國哈佛大學產業經濟學權威喬·貝恩(Joe S·Bain)、謝勒(Scherer)等人于20 世紀30 年代建立的。SCP 范式理論從市場結構、市場行為、市場績效3 個維度對產業進行分析。市場結構主要包括市場集中度、產品差異化和進入壁壘；市場行為主要由企業行為體現，涉及到競爭行為和協調行為；市場績效反映了在特定的市場結構和市場行為條件下市場運行的效果。

三、實證分析

（一）市場結構現狀及分析

市場結構包括買方市場結構、賣方市場結構，本文研究的是提供產品和服務的賣方市場結構；主要是指特定產業市場中的企業在數量、市場規模、市場份額等方面的關系，反映了市場競爭和壟斷的程度；一般衡量市場結構的指標主要有市場集中程度、產品差異化程度和進入壁壘的高低。

1.市場集中度測算與分析

市場集中度是指某產業的相關市場內前N 家最大的企業所占市場份額的總和，是對整個產業的市場結構集中程度的測量指標。市場集中度在很大程度上決定了一個行業市場的結構。根據市場集中度可以研判出市場的壟斷情況與競爭態勢。集中度越高，市場支配勢力越大，競爭程度越低，越容易形成規模壟斷。衡量市場集中度的指標主要有行業集中度指數(CRn，規模最大的前幾位企業累積市場占有率)、赫菲爾德-赫希曼指數（HHI）。本文選用CRn 指數和HHI 指數來考察福建省注冊會計師行業的市場集中度。

根據美國經濟學家貝恩和日本通產省對產業集中度的劃分標準，將產業市場結構大體分為6 種類型，具體見表1。

式中：CRn 表示行業集中度指數，即行業中最大的前n家企業所占市場份額比例之和；Xi 表示第i 個企業的資產總額、產值、銷售額、職工人數等；N 表示行業內的企業總數量。

（2）行業集中度指數（CRn）測算與分析

根據福建省注冊會計師行業2006年-2019 年的行業發展數據，選取會計師事務所業務收入、注冊會計師人數指標進行CRn 測算，結果見圖1、圖2。

由圖1、圖2 可見：①十幾年來，會計師事務所業務收入指標CR4、CR8 指數相對平穩，略有上升；注冊會計師人數指標CR4、CR8 指數也相對平穩，但略有下降。以上反映了福建省注冊會計師行業業務收入指標集中度逐步上升，但CPA 人數指標集中度逐步下降；兩者的背離反映了前幾位事務所的效率逐步提高。②2019年兩個指標都呈現下降趨勢，表明2017 年10 月1 日開始實施的《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》由于簡化了事務所設立審批流程，加快了事務所新設的進度，事務所增量加速，進而使得行業集中度出現較為明顯的下降趨勢；③依據表1的判定標準，從基于業務收入指標計算的CR4 值、CR8 值來看，福建省注冊會計師行業市場結構類型經歷了“競爭型—寡占V 型—競爭型--寡占V 型”的交替變化，屬于偏競爭型的市場；④依據表1 的判定標準，從基于注冊會計師人數指標計算的CR4值和CR8 值來看，福建省注冊會計師行業市場結構類型一直處于競爭型市場。

其中：HHI 為赫芬達爾—赫希曼指數，X 為行業的市場總規模，Xi 表示第i 個企業的資產總額、產值、銷售額、職工人數等，N 為行業內的企業總數量。

以HHI 值為基準的市場結構分類，一般而言，HHI 值應界于0 與1之間，通常之表示方法是將其值乘上10000 而予以放大，故 HHI 應界于0到10000 之間。越接近0 表示競爭越充分，越接近10000 表示越集中。業界通常選用美國司法部以 HHI 值為基準的市場結構分類標準，具體見表2。

表1 貝恩和日本通產省依據CRn 對產業集中度的劃分標準

表2 美國司法部以 HHI 值為基準的市場結構分類標準

（4）HHI 指數測算與分析

根據福建省注冊會計師行業2006年-2019 年的行業發展數據，選取會計師事務所業務收入、注冊會計師人數指標進行HHI 測算，其結果見圖3。

分析圖3 可知：①以業務收入指標衡量的HHI 指數值，2006 年—2019 年處于300—500 左右的區間波動。依據表2 的判定標準，福建省注冊會計師行業市場結構為競爭II 型；②以注冊會計師人數指標衡量的HHI指數值在90—130 之間波動，基本處于同一水平。同樣依據表2 的判定標準，福建省注冊會計師行業市場結構為競爭II 型。

2.產品差異化現狀及分析

注冊會計師行業是隨著市場經濟的發展而產生的，由于市場經濟中市場主體需求的復雜性和多樣性，市場對行業的需求多種多樣，這就要求會計師事務所和注冊會計師提供差異化的服務。但在福建省注冊會計師行業中，從事務所規模而言，主要分為大型會計師事務所和中小型會計師事務所，大型會計師事務所的業務主要集中在證券業務、專項審計、咨詢業務等方面，中小型事務所主要集中在年報審計、驗資等法定審計業務，大型事務所和中小型事務所之間服務差異化表現較為顯著，但在大型事務所與大型事務所之間、中小型事務所與中小型事務所之間服務差異化不明顯。市場中的大型事務所的證券業務處于中注協、證監會等多重監管下，且大型事務所可以提供差異化較為明顯的咨詢等非傳統審計業務，競爭較為有序；中小型事務所之間服務產品差異化不明顯，屬于同質競爭，且市場規模有限，為了生存，往往出現惡性競爭，對市場造成不良影響，從而也影響到注冊會計師行業的社會聲譽。

3.進入壁壘現狀及分析

這里所指的進入壁壘主要表現在以下方面：一是中小型事務所進入證券業務的政策壁壘。在2020 年3 月1 日以前，會計師事務所要開展證券業務需要經國務院證券監督管理機構和有關部門批準取得證券資格，這種資格因為歷史原因主要集中在少數幾家大型會計師事務所手中；中小所要想獲得此項業務，只有通過加入大型事務所的方式獲得。2020 年3 月1 日，新《證券法》實施，這項壁壘被逐步打破。二是設立新事務所的政策壁壘。在2017 年以前，會計師事務所的設立條件較為嚴格和苛刻，這對行業健康發展起到一定的保護作用；但2017年10 月1 日開始實施《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》，新設事務所的設立條件、設立形式都有所放寬，且簡化了事務所設立審批流程，加快了事務所新設的進度。這項政策福建省從2018 年開始逐步實施，原先的政策壁壘逐步失去作用。

（二）市場行為分析

市場行為是指參與市場的企業為實現其既定目標而采取相應行動的行為，市場行為與市場結構相互影響。從福建省注冊會計師行業來看，受競爭型市場結構的影響，各會計師事務所在競爭中通常采用以下市場行為:

1.宣傳推廣活動。根據中國注冊會計師職業道德基本準則的相關規定：注冊會計師及其所在會計師事務所不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業務，所以會計師事務所只能采取其他合法的方式對自己進行宣傳。近年來，各大型會計師事務所逐步重視品牌宣傳，致力于建立事務所的品牌形象。如致同會計師事務所廈門分所、華興會計師事務所等大型會計師事務所通過遷址公告、更名論壇、大客戶培訓及論壇、校園招聘、校園講座宣傳等方式樹立事務所品牌，福建國龍有限責任會計師事務所通過舉辦“中國法務（司法）會計研討會”等方式宣傳自己，從而在市場上贏得客戶的認同。

2.高端人才競爭。注冊會計師行業是人才密集型行業，對人才的依賴性極強。事務所是以人合為主的企業，人才特別是高端人才是行業發展的第一資源。由于受長期以來競爭型市場結構的影響及福建省地域因素影響，高端人才培養的速度跟不上行業快速發展的要求。近幾年來，高端人才成為各家事務所追逐的主要目標，人才競爭日趨激烈，部分老事務所的高端人員成為新設立事務所挖掘的主要對象。

2.分支機構拓展。通過在不同地區建立分支機構的方式占據市場資源，是企業擴大市場份額的有效方法。如華興會計師事務所通過在全省不同地市及全國部分省市設立分支機構，增加市場份額；致同會計師事務所通過在福建經濟最發達的廈門、福州及華東的上海、南京等地設立分支機構，增加市場份額；還有一些中小所通過在不同地區以各種形式開展合作等方式爭奪市場份額。

4.服務內涵與品質競爭。注冊會計師行業為客戶提供的產品是注冊會計師的服務，為客戶提供高質量服務、贏得客戶信賴是會計師事務所提高競爭力的重要手段。隨著市場競爭的日趨激烈，福建省省內各家事務所紛紛在服務方式、服務范圍、服務理念上加大創新力度，致力于提升服務水平。例如，很多會計師事務所特別是大型會計師事務所通過整合不同的人才資源，提供包括審計、稅務、評估、咨詢等系列化服務，提升市場競爭力。

5.服務價格競爭。包括顯性的和隱性的價格競爭。顯性的價格競爭主要體現在各項服務業務的報價上，很多會計師事務所會在市場價格的基礎上給予客戶一定的折扣。價格折扣是目前福建省注冊會計師行業市場競爭的主要手段之一，當然也有部分事務所通過違規降價進行惡性競爭。隱性的價格競爭主要體現為增加審計范圍、提供稅務籌劃、管理咨詢等額外服務。

圖1 行業集中度指數變化趨勢（業務收入指數）

圖2 行業集中度指數變化趨勢（CPA 人數指數）

圖3 赫菲爾德-赫希曼指數變化趨勢（業務收入、CPA 人數指標）

（三）市場績效現狀及分析

市場績效是指在一定的市場結構下，由市場行為所形成的某一產業組織在資源配置效率、技術效率、經濟效益和市場外部性等方面所達到的成果。通過市場結構和市場行為的分析可以看到，福建省注冊會計師行業市場目前處于明顯的競爭型階段，這樣的市場結構一方面有利于行業在競爭中發展，另一方面也存在諸多問題。

1.行業在競爭中不斷成長，但無序競爭問題突出。一方面，競爭型市場結構使行業保持了較好的活力，促其不斷拓展新的業務領域，不斷有新的增長點，確保穩定增長；另一方面，這樣的競爭型市場結構因為存在同質化，部分事務所為了生存，使用包括惡性低價競爭、降低質量要求等不合規方式迎合某些客戶的需求，破壞了市場環境，嚴重影響了行業的健康發展。

2.行業發展相對均衡，但規模效應不突出。競爭型的市場結構表現為市場主體以中小事務所為主，行業發展相對均衡；但這樣的市場缺乏領導型的大型事務所（由圖1 可知），不利于市場主體的技術積累和人才集聚，也不能很好地發揮行業的規模效應。

3.服務社會經濟能力日益增強，但與社會經濟發展需要還有較大差距。隨著注冊會計師行業自身的穩步發展，行業規模不斷擴大，其服務福建社會經濟發展的能力不斷增長、服務的廣度不斷拓展、服務的深度也不斷加大、服務的質量逐步提升，得到了社會各界的認同；但近年來，福建省社會經濟快速發展，外向型經濟特征更為突出，這都要求事務所要緊跟步伐，提供與之相適應的服務。受競爭型市場結構的影響，以中小所為主體的福建省注冊會計師行業與福建社會經濟發展需要還有較大差距。

四、對策建議

通過對福建省注冊會計師行業的SCP 分析，可知:其一，當前福建省注冊會計師行業市場集中度不高，仍然是一個典型的競爭型市場，且市場競爭較為激烈;其二，受競爭型市場結構的影響，行業與社會經濟發展的要求還有較大差距。為有效協調福建省注冊會計師行業市場結構、市場行為、市場績效三者的關系，促進福建省注冊會計師行業市場結構完善、經營行為規范和實現良好的經營績效，推動行業高質量發展，筆者建議:

1.推動大型會計師事務所做強做大。福建省注冊會計師行業市場集中度低，大型事務所在市場中所占比重不高，對行業的帶動作用不明顯，無法實現行業的規?；б?，這已無法滿足社會經濟發展的需要。財政部、中注協、省財政廳先后出臺多項政策支持事務所做強做大，起到一定的推動作用，但仍有很大的提升空間。今后，福建省可以在政策方面進一步推動本土會計師事務所從擴大執業網絡、拓展業務范圍、增加注冊會計師人數等方面做強做大，爭取在行業內產生一批具有領頭雁效應的大型會計師事務所，增大行業集中度，提升行業發展水平。

2.支持中小型會計師事務所特色發展。由于歷史原因，福建省注冊會計師行業中小型事務所業務較為單一、同質化競爭激烈，人才流失嚴重，嚴重影響了中小所的發展。今后，福建省可以在政策方面進一步引導和支持中小型事務所走特色發展之路。所謂特色發展，就是要認清自身，找準定位，善于發掘細分市場，找到適合自身發展的路子，避免同質化競爭。目前，行業內已經涌現出了部分走特色發展的中小事務所，比如福建國龍有限責任會計師事務所開展法務會計業務，部分中小事務所開展海關業務、村級財務審計業務等。

3.加強行業執業質量體系建設。競爭型市場結構產生的白熱化競爭導致部分事務所違規競爭，放松質量要求，損害了行業發展，帶來了惡劣影響。今后，行業需要以執業質量體系建設為重點，加強行業自律管理。一是加強內部治理。這是提升執業質量的第一關，只有建立健全的內部治理體系，才能從源頭上保證執業質量不出問題；二是加大人才培養力度。高素質的人才是行業發展的第一要素，也是確保執業質量的根基；三是加強誠信文化建設。文化是軟實力，誠信文化可以更好為執業質量創造好的氛圍；四是加大執業質量檢查力度。執業質量檢查是確保執業質量的外部制度和制約力量，行業要建立多層次的嚴格的執業質量檢查體系，為行業發展保駕護航。

4.改善執業環境。注冊會計師行業發展需要有良好的執業環境，但現實中卻存在各種各樣的問題，需要各方面共同努力。一是取消行業壁壘。2020 年新《證券法》的實施，取消了證券市場準入制度，為廣大中小所進軍證券市場疏通了道路。但在省內，還是有部分行業通過設立準入庫等方式人為設置壁壘，需要各級政府部門逐步規范，為注冊會計師行業發展創造一個統一有序的市場；二是加大違規懲戒力度。要通過各種方式對行業違規行為進行懲戒，增大違規成本，在行業中逐步建立起不敢違規、不能違規、不想違規的機制；三是推動制度建設。制度是行業發展的保障，要推動各級政府、財政部門、行業協會加大行業管理制度建設，以制度管理行業的發展。