房地產開發企業土地增值稅清算納稅籌劃分析

徐健

摘要：土地增值稅是房地產開發企業所承擔的主要稅種之一，土地增值稅的政策及征管與其他稅種不同，特別是清算具有很大的難度和風險，有必要對其進行相應的納稅籌劃。本文首先分析和論證了土地增值稅清算納稅籌劃的必要性，其次詳細闡述了土地增值稅清算納稅籌劃中存在的幾個重要問題，最后提出了必要的措施進行納稅籌劃，降低企業稅負。

關鍵詞：房地產開發企業;土地增值稅清算;納稅籌劃

引言

土地增值稅業務復雜，涉稅風險較大，是房地產開發企業必須面對的一項支出，其支出多少直接決定著房地產開發企業利潤的增長和競爭力的提高，特別是目前全國房地產開發企業普遍存在著“穩增長、降負債”的壓力。在這一嚴峻的背景下，如何有效地降低土地增值稅稅負，是與房地產開發企業生存和發展休戚相關的大事。土地增值稅清算的結果直接決定了土地增值稅稅負的高低，因此對其進行必要的納稅籌劃有著特別重要的意義。

一、土地增值稅清算納稅籌劃的必要性

自20世紀90年代以來，我國房地產開發行業邁進了飛速發展的新階段，經過多年的積累和發展，現已逐漸成為中國社會經濟的命脈之一，是推動國民經濟快速增長的主要動力，并發展成我國經濟的重要支柱產業。與此同時，國家出臺了一系列稅務方面的通知和規定，來規范房地產行業的稅收工作。為更好利用土地增值稅的規范引導作用來調控房地產市場，2007年國家稅務總局正式出臺《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理的有關問題的通知》，明確了土地增值稅稅收應采用清算的方式。為進一步規范和加強土地增值稅征收工作，充分發揮土地增值稅調控房地產市場的作用，2009年國家稅務總局頒布了《土地增值稅清算管理規程》，2013年發布了《關于進一步做好土地增值稅征管工作的通知》。這一系列政策的出臺和土地增值稅清算的現實情況，說明土地增值稅清算納稅籌劃非常有必要。

第一，土地增值稅清算工作國家非常重視，需要企業積極應對。伴隨著土地增值稅清算工作的不斷完善和深化，在國家對房地產市場調控政策的影響下，稅務機關的重視程度、征管力度持續增強，形成了土地增值稅清算的新局面，不但全面清算了達到清算條件的房地產項目，并且重點突出了土地增值稅清算的監管職能。盡管國家稅收政策日趨嚴格，但是由于一些房地產開發企業對土地增值稅的認識存在誤差，導致土地增值稅清算問題頻出，因此有必要進行土地增值稅清算納稅籌劃。

第二，土地增值稅清算業務有一定的特殊性和復雜性。與企業正常的會計業務有很多不同之處，例如拆遷補償款、土地對外抵押擔保、代建房、代扣水電費等的處理，在稅法中有特別的規定，對這些規定的正確理解直接影響后期房地產項目土地增值稅清算的結果。并且，土地增值稅清算業務貫穿于整個房地產項目的始終，如果財務人員前期不了解清算業務，不對他們進行必要的培訓，后期清算工作會極為被動。而土地增值稅清算工作做不好會帶來嚴重的影響，輕則降低企業利潤，使企業蒙受損失;重則可能破壞公司形象、使企業列入失信名單，進而影響企業正常經營和可持續發展。土地增值稅清算業務對房地產企業和稅務機關來說，都是一項處于探索過程中的業務，企業需要在實際操作中不斷進行完善，以保證納稅工作的合理、合法，避免出現稅收風險。

二、土地增值稅清算納稅籌劃存在的問題

（一）合法有效憑證確認問題

（1）發票的備注不準確。例如，發票是開給A項目一期工程的，發票的備注應該為A項目一期工程款，但實際上發票備注為A項目工程款，沒有備注是一期工程款還是二期工程款，或者是整個A項目的公共基礎費用。對于發票備注不明確的成本費用，只能按照公共基礎費用來分攤處理。

（2）使用增值稅專用發票復印件、收據等不合法合規的票據入賬。例如，有的成本費用增值稅專用發票缺失，用專用發票復印件來代替;有的沒有發票，只有收據。而這兩種原始憑證都不能作為成本費用扣除的合法有效憑證，這部分相關的成本費用在土地增值稅清算時都會被稅務部門予以剔除。

（二）土地閑置成本、罰款及契稅滯納金問題

對房地產開發企業逾期進行開發補交的土地出讓金、未按期繳納的契稅，允許其計入土地成本，準予在土地增值稅清算時予以扣除，但未按期繳納土地出讓金和契稅而產生的罰款、滯納金支出不屬于稅法規定可正常扣除的土地成本，不得納入土地成本進行抵扣。某些公司錯將罰款、滯納金等入賬到土地成本，最終需對項目土地成本進行調減。

（三）成本分攤問題

（1）成本入賬有誤、重復計入成本。例如，有的房地產企業是由集團代繳土地款，款項與集團掛往來款進行核銷，并將代繳土地款作為土地成本進行入賬，但稅法規定，土地款收據或者發票戶頭為母公司的，子公司不能作為土地成本入賬抵扣。有的企業把工地臨時用水用電費用計入項目成本中，但這部分費用實際上是房地產開發企業為施工方代墊的費用，需從支付的工程款中扣回，不允許作為開發成本進行入賬。

（2）公共成本分攤不清。例如，記賬憑證摘要只寫了工程款，但是沒有寫清楚是整個項目的工程款還是某一期的工程款。如果是整個項目的工程款，則應該依據整個項目各分期的面積來分別計入各分期成本;如果是某一期工程的工程款，則應該只在某一期工程中進行分攤。此外，開發間接費用一定是與項目開發直接相關的費用，不包括管理部門、銷售部門的費用，因此管理部門、銷售部門發生的費用不能扣除，只能按照工程部實際發生的費用進行扣除。

（四）關聯交易問題

對房地產開發企業來說，取得的房地產項目收入和產生的成本金額會直接決定其土地增值稅金額，取得的收入越低，產生的成本越大，增值率越低，適用的土地增值稅稅率也會越低，從而達到少繳稅的目的。實踐中，有的房地產開發企業通過自己的關聯方企業定價，以低于正常市場價的價格轉讓房屋，或者以高于正常市場價的價格支付工程款、設計費等，以此來增加開發成本，降低增值率，少繳土地增值稅。這在土地增值稅清算時，稅務部門會予以特別關注，如果發現會要求企業補繳稅。