房地產企業銷售房產的增值稅風險管理

摘要：房地產企業開發周期長、環節多、投資規模大、范圍廣、涉及稅種多，一直被視為是存在極大的涉稅風險的行業。全面推開“營改增”以來，涉及政策調整和稅制轉換，“價外增值稅”比“價內營業稅”計算較為煩瑣、抵扣等條件也極為嚴苛。若監管及指導不到位，辦稅人員操作稍有不慎， 即有可能出現政策運用失當或核算錯誤而被稅務機關查處的可能性。如何有效地降低及規避風險，合理合法降低企業經營稅負，也一直是房地產企業財稅管理人員棘手的問題。為積極應對房地產企業“營改增”的工作的，確保相關稅改政策的全面落實，為讓房地產行業稅務從業人員減少納稅風險，正確指導房地產企業開展會計核算、納稅申報，本文以所從事稅務審核中的12家房地產企業增值稅涉稅事項為研究樣本，從收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，到納稅義務發生時及以后繳納增值稅的涉稅風險，歸集整理存在的增值稅涉稅問題，對房產銷售中可能存在的增值稅風險進行分析。確定影響應納增值稅的主要因素為：銷售收入、納稅義務發生時間、預繳稅款抵減時間、適用計稅方法等。

關鍵詞：營改增;房地產企業;增值稅;風險管理

全面推開“營改增”以來，筆者就稅務審核中，12家房地產企業的增值稅涉稅事項為研究樣本，歸集整理存在的增值稅涉稅問題，對房產銷售中可能存在的增值稅風險進行分析，發現影響應納增值稅的主要因素包括：銷售收入、納稅義務發生時間、預繳稅款抵減時間、適用的計稅方法等。只要有一個因素確定不當，就有可能會產生涉稅風險。

一、與銷售收入相關的風險

銷售收入是企業通過產品銷售或提供勞務、服務所獲得的收入，以及形成的應收全部價款，包括收取的價外費用、增值稅款。與銷售額相關的風險主要有以下幾種情況：

（一）做低房價的情形

雖然現在實行房價備案制度，具體到“一套房一標價”，更加透明和公開化了房價信息，房價的畸高或畸低的現象有效地減少了。但在房地產企業實際操作中，仍有一定程度存在做低房價的情形（包括不限于低價銷售給關系戶、以房抵債、簽訂陰陽合同、無產權房產的銷售等）。對不具有合理商業目的并且價格明顯偏低的，或者發生銷售房產的應稅行為而無銷售收入的，主管稅務機關有權按照規定對銷售價格進行調整。因此，在確認增值稅的銷售收入時，需關注明顯低于同期同類房地產平均銷售的價格或低于評估價的房產銷售，以及不能辦理權屬登記手續的地下儲藏室、車庫、停車位等取得的銷售收入，是否具有的合理商業目的，是否存在做低房價的情形，而被主管稅務機關對銷售價格進行調整的風險。

（二）預收款包括定金等款項的情形

房地產企業預收款發生應稅行為的時間，應是在取得銷售許可證或預售許可證后收取的款項。其所收取的訂金、誠意金、意向金等，以及在沒有銷售時所收定金，如果實際銷售或預售都還沒有發生，協議中也未約定“銷售方必須要銷售或預售，購買方必須要購買”等相關內容的，不需要按包含在預收款中繳納增值稅。但如果協議約定“雙方未履行銷售與購買行為的，需要承擔相應責任”等相關內容的，則需要轉為預收款中繳納增值稅。實務中申報增值稅時，需要注意預收款項包括訂金、誠意金、意向金、定金等情形而未申報的風險。

（三）收取的價外費用

價外費用，是指向購買方收取的全部價款外的選房費、中介費、手續費、違約金、滯納金、延期付款利息、風險保證金，評估費，貸款服務費以及其他各種性質的價外收費。但符合條件的代為收取的行政事業性收費或政府性基金、代委托方收取的款項以委托方名義開具發票不計入銷售額項目不包括在內。價外費用是否需要并入銷售額繳納增值稅，需要分析判斷后決定。下面以合同購買方因取消購房、支付賠償款為例分析判斷如下：

1、已經開具適用稅率增值稅發票，商品房的所有權已經轉移，說明應稅銷售行為已經發生了增值稅納稅義務。因合同購買方要求退房取得賠償款，合同購買方退房的行為，屬于購買方違約的情形。合同已經履行，銷售方取得的上述賠償款，屬于價外費用，需要開具增值稅發票，繳納增值稅。

2、合同買方預繳房款后，商品房的所有權未轉移，未發生納稅義務，合同購買方要求退房。根據合同約定，合同購買方需要支付合同違約金。該合同當中，商品房的銷售行為未發生、合同未履行，銷售方收到違約金，不應開具發票，不繳增值稅。

綜上不難看出，在確認價外費用的涉稅問題時，其關鍵點在于合同是否履行;其次，確認其是否屬于增值稅的納稅范圍;最后，確認其是否可以享受稅收優惠政策，以減少收取的價外費用而少繳納增值稅的稅收風險。

（四）賬面增值稅收入與申報表數據口徑不一致

銷售收入進行增值稅涉稅風險分析時，需關注不同申報表上房產銷售收入的口徑，避免因填報數據口徑不一致造成的分析錯誤。預收款發生應稅行為時，填報《增值稅預繳稅款表》的“銷售額”與賬面會計“預收賬款”科目金額一致，都是含增值稅的收入;納稅義務發生時間后，采用簡易計稅方法的項目，應以當期不含稅的銷售額和征收率5%計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，填報的《增值稅納稅申報表》，填報的金額與賬面會計金額需計算后分析核對;納稅義務發生時間后，采用一般計稅方法的項目，應以當期不含稅的銷售額扣減可扣除的土地價款和適用稅率計算的當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，填報的《增值稅納稅申報表》，填報的金額與賬面會計金額需計算后分析核對。

二、納稅義務發生時間的判斷可能導致的風險

增值稅納稅義務發生時間，對于房地產開發企業來說，就是不動產所有權轉移給買受人的當天。在實務操作中，目前各地稅務機關對房地產銷售不動產的增值稅納稅義務發生時間有不同的規定，納稅人和稅務人員若判斷不慎，可能面臨遲延繳納增值稅的風險。

（一）發生應稅行為

房地產開發企業銷售自行開發的不動產，不動產所有權何時轉移是判斷納稅義務是否發生的關鍵，以下將從四個方面對不動產所有權轉移進行考慮分析：

1、法律適用問題。在實務操作中，大部分地區的稅務機關認為：“房地產企業銷售不動產，應稅行為發生的時間是將不動產交付給買受人的當天。在具體交付給買受人的時間的辨別上，以約定的交房時間（《商品房買賣合同》）為準;若合同約定時間遲于實際交房時間的，以實際交付時間為準”。這樣的判斷其實是不準確的，甚至存在著較大的稅收執法風險。因為現行的稅收法律法規中，并沒有確定所有權轉移的規定，稅務部門也不具備確定所有權轉移的專業能力和法定職責，須由專門的法律法規有所規范，如《城市房地產管理法》規定：“國家實行土地使用權和房屋所有權登記發證制度”;《中華人民共和國物權法》規定：“不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，依照法律規定應當登記的，自記載于不動產登記簿時發生效力”。故以辦理《不動產權證書》的時間作為所有權轉移時間是較為合理的。當然申請辦理不動產權證書時，發票也是需要提供的資料。因此，在一般情況下，是先開具發票后辦理不動產權證書，也不能否認兩者存在同時發生的情況。房地產開發企業銷售商品房的納稅義務發生時間，應為辦理《不動產權證書》的當天或開具不動產增值稅發票的當天，二者時間不一致的，按照孰先的原則確定銷售商品房的納稅義務發生時間較為合理，這樣操作也有法律依據。

2、進銷匹配的問題。“價外增值稅”與“價內營業稅”的計稅規則不同，營業稅時，應納稅額與銷售收入直接相關，出于稅源管理的考慮，往往將納稅義務發生時間前置;營改增后，應納稅額的計算既要考慮銷售收入，也要考慮可抵扣的進項稅額，如果將納稅義務前置，按收款進度確認銷項稅額，可能會導致進項稅額留抵過多，甚至出現項目全部銷售完畢仍有大量留抵稅額且無法退稅的情況發生。因而，在營改增稅收政策設計時，就已經取消了原營業稅按收到預收款確認納稅義務時間的規定，盡可能地推后房地產開發企業的納稅義務發生時間，盡可能地保持進項稅與銷項稅的匹配。

3、收入實現的問題。可能有人會擔心推后房地產開發企業銷售不動產增值稅納稅義務發生時間，大額的稅款會集中在某一月發生，會導致稅款非均衡入庫。其實這種情況一般是不會發生的：一方面，不動產銷售有預繳稅款的義務。在房屋所有權轉讓前房地產開發企業提前收到的款項基本都可以視為預收賬款，根據規定在收到預收款時先按照3%的預征率預繳增值稅，稅款是按照收款時間繳納的，并不是都在納稅義務發生時間最后一刻才實現的;另一方面，不動產的開發銷售周期較長。長期來看，每一套房子的銷售基本是平穩的，辦理《不動產權證書》的時間也是陸續進行的，因此不動產銷售的納稅義務也是漸次實現的，所以也不存在稅款不均衡入庫的問題。

4、風險可控的問題。發票開具時間和《不動產權證書》的辦理時間，都可以在政府網站查詢、可以監控，以此作為納稅義務發生時間的判定標準，相比較合同約定交房時間、拿到鑰匙時間、房屋封頂時間、交付入住時間、面積測繪時間等有很強的法定性和可操作性，可以有效地防范和降低稅收執法風險。

（二）其他的三個時點

1、收訖銷售款項的當天，是指房地產開發企業銷售不動產過程中或者完成后收到款項的當天。

2、取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為不動產權屬變更的當天。

3、開具發票的當天，是指開具適用稅率或者征收率的不動產增值稅發票。

綜合上述分析，銷售不動產納稅義務發生時間，應為辦理《不動產權證書》的當天或開具適用稅率或者征收率的不動產增值稅發票的當天，不包括開具分類編碼為602“銷售自行開發的房地產項目預收款”、發票稅率欄填寫“不征稅”所開具的增值稅發票。二者時間不一致的，按照孰先的原則確定銷售商品房的納稅義務發生時間。

三、預繳的增值稅稅款抵減時間可能導致的風險

預繳的增值稅稅款抵減的時間，現在的稅法沒有明確規定，各地稅務機關實際執行的規定也不盡相同。

（一）對應項目、增值稅納稅義務發生之后扣減

如陜西、安徽稅務機關明確，只有本項目增值稅納稅義務發生時才可以扣減預繳的增值稅稅款，即扣減時需要同時具備的發生納稅義務、對應項目兩個條件。筆者也認為，房地產項目預繳的增值稅稅款，可以抵減的時間是在項目增值稅納稅義務發生之后。增值稅納稅義務發生之前，該項目對應的預繳的增值稅稅款不能抵減，只有當項目的增值稅納稅義務發生了，項目對應的預繳的增值稅稅款才予以抵減。

（二）無須對應項目當月即可抵減

而福建、江蘇、廣西的稅務機關明確，預繳稅款均可以用該納稅人當期的增值稅應納稅額抵減，且無需按對應項目分別抵減。預繳稅款不需要對應項目，也不需要考慮增值稅納稅義務發生時間，對于多項目開發的房地產企業，能減輕不少的資金壓力，但易造成企業和稅務機關對預繳的增值稅稅款抵減管理上的混亂。建議房地產企業分項目將預繳的增值稅稅款抵減情況以備查賬登記，降低增值稅稅款抵減的風險。

造成以上兩種完全不同的抵減方法的原因，是國稅總局現行公布的營改增有效政策中，預繳的增值稅稅款抵減并沒有明確的政策依據。需要房地產企業及時掌握當稅務機關最新的政策文件，注意預繳增值稅稅款抵減有誤的涉稅風險。

四、適用不同的計稅方法可能導致的風險

對于房地產企業的一般納稅人而言的，符合條件的老項目，可以選擇簡易計稅方法與一般計稅方法。計稅方法的不同，主要影響不含稅銷售額的計算以及銷售額可扣除的土地價款、進項稅的抵扣。

（一）符合條件的老項目

房地產老項目判斷方法：有《建筑工程施工許可證》證的，根據其上面開工時間是否在2016年4月30日之前;沒有《建筑工程施工許可證》或者《建筑工程施工許可證》上沒有注明開工時間的，按照“建筑工程承包合同”上注明的開工日期是否在2016年4月30日之前。《建筑工程施工許可證》與“建筑工程承包合同”都不滿足日期規定的，不屬于符合條件的老項目，只能選擇一般計稅方法計稅，不能選擇簡易計稅方法計稅。

（二）接盤的老項目

1、可以選擇簡易計稅方法地區

青島國稅實際操作的規定，只要房地產開發企業以接盤形式，取得的在建工程是2016年4月30日前的老項目，則可以選擇簡易計稅方法。即使是2016年5月1日之后接盤的，對于接盤人仍是按老項目進行開發。雖然中間經歷了一次交易行為，也取得了相應的增值稅專用發票（通常轉讓方轉讓未開發完成的項目會選擇按簡易計稅方法），但從接盤開發的角度整體考慮，視同為一個項目（老項目），納稅人可以自行進行選擇一般計稅方法計稅與簡易計稅方法計稅，有利于納稅人稅收安排。

2、不可以選擇簡易計稅方法

河南國稅實際操作的規定，明確是2016年4月30日前的接盤的項目，可以選擇簡易計稅方法。對于2016年5月1日之后取得的不動產（接盤的老項目）再開發，視為自行開發。如果《建筑工程施工許可證》日期有變更時，則不可以選擇簡易計稅方法。只能按一般計稅方法計稅，好在進項稅可以抵扣（按簡易計稅方法5%開具增值稅專用發票的，也可以抵扣），可少繳一部分應納增值稅。

對于不同地方的稅務機關對上述規定有不同的理解和詮釋，具體操作需提前與主管稅務機關做好溝通后確認。

房產銷售中的增值稅需依法合理納稅，降低自身隱藏的納稅風險，避免納稅錯誤，輕則進行調整補稅，重則遭受稅務處罰。

參考文獻：

[1]王惠爽.房地產企業稅務風險管理研究[D].中央民族大學，2016.

[2]謝勇.“營改增”條件下房地產開發企業增值稅稅收風險管理探討[J].納稅，2019，13（08）：28+31.

[3]成云.金稅三期下房地產企業稅收風險管理研究[D].重慶理工大學，2018.

[4]王靜波.房地產企業稅務風險管理的對策研究[J].時代金融，2018（29）：144-145.

[5]田志榮.增值稅一般納稅人的納稅籌劃方法[J].山西財稅，2018，478（12）：59-60.

作者簡介：

秦一兵，北京宏圖天安軟件科技有限公司。