境外消費(fèi)模式下跨境電子支付的稅收征管問題研究

摘要：境外消費(fèi)模式下跨境電子支付存在納稅信息難以確定和容易發(fā)生國際重復(fù)征稅的問題，究其原因在于電子支付具有隱蔽性和靈活性的特點(diǎn)，從而導(dǎo)致消費(fèi)者所在國與商戶所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅信息的不對稱。對此，可以通過引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)對交易信息進(jìn)行記賬，并通過雙邊或者多邊協(xié)定構(gòu)建合理的跨境電子支付稅收管轄制度來解決這一問題。

關(guān)鍵詞：跨境電子支付;稅收征管;區(qū)塊鏈

一、境外消費(fèi)模式下跨境電子支付法律關(guān)系和稅收征管方式

（一）境外消費(fèi)模式下跨境電子支付的法律關(guān)系

《支付機(jī)構(gòu)跨境電子商務(wù)外匯支付業(yè)務(wù)試點(diǎn)指導(dǎo)意見》的第二條闡明了支付機(jī)構(gòu)跨境電子商務(wù)外匯支付業(yè)務(wù)，是指支付機(jī)構(gòu)通過銀行為小額電子商務(wù)（貨物貿(mào)易或服務(wù)貿(mào)易）交易雙方提供跨境互聯(lián)網(wǎng)支付所涉的外匯資金集中收付及相關(guān)結(jié)售匯服務(wù)不包括支付機(jī)構(gòu)提供的使用人民幣進(jìn)行跨境結(jié)算的相關(guān)服務(wù)。

以中國消費(fèi)者在境外通過跨境電子支付方式進(jìn)行結(jié)算為例，其通過接受跨境電子支付機(jī)構(gòu)的服務(wù)條款與跨境電子支付機(jī)構(gòu)訂立服務(wù)合同，并使用該機(jī)構(gòu)提供的應(yīng)用程序（如支付寶、微信）進(jìn)行跨境支付?？缇畴娮又Ц稒C(jī)構(gòu)收到代為付款的委托后，委托中國銀行與商戶所在國的國際貿(mào)易結(jié)算銀行進(jìn)行國際貿(mào)易結(jié)算，最后再由該國的國際貿(mào)易結(jié)算銀行與商戶進(jìn)行結(jié)算。

整個流程中，在消費(fèi)者和商戶之間存在買賣合同關(guān)系;消費(fèi)者和跨境電子支付機(jī)構(gòu)之間存在電子支付服務(wù)合同關(guān)系;跨境電子支付機(jī)構(gòu)和中國銀行之間存在委托關(guān)系;中國銀行和商戶所在國的國際貿(mào)易結(jié)算銀行之間存在國際貿(mào)易結(jié)算關(guān)系;商戶所在國的國際貿(mào)易結(jié)算銀行和商戶之間存在委托關(guān)系。

（二）境外消費(fèi)模式下跨境電子支付稅收征管方式

以境外消費(fèi)模式進(jìn)行跨境電子支付時，中國的稅務(wù)部門會以跨境電子支付機(jī)構(gòu)到中國銀行之間的交易數(shù)據(jù)為計稅依據(jù)，進(jìn)行稅收征管;商戶所在國的稅務(wù)部門以國際貿(mào)易結(jié)算銀行與商戶之間的交易數(shù)據(jù)作為計稅依據(jù)進(jìn)行計稅。

二、境外消費(fèi)模式下跨境電子支付存在的稅收征管問題

（一）納稅信息難以確定

跨境電子支付中的交易信息往往是電子數(shù)據(jù)而沒有傳統(tǒng)的書面憑證，商戶開具的也是電子發(fā)票，由于電子數(shù)據(jù)形式的交易信息還具有易篡改性，因此增加了監(jiān)管交易真實(shí)性的難度，難以判斷作為計稅依據(jù)的實(shí)際交易情況。具體而言對納稅信息有三方面內(nèi)容難以確定，即納稅數(shù)額、納稅地點(diǎn)和納稅發(fā)生時間。

納稅數(shù)額的確定有兩個難點(diǎn)，其一是電子支付具有隱蔽性，諸多交易信息采用加密形式傳輸或者儲存在限制訪問的特定服務(wù)器中，造成具體交易內(nèi)容難以獲知的現(xiàn)象，亦難以確認(rèn)其真實(shí)性。其二是如果商戶使用消費(fèi)者本國的國內(nèi)支付二維碼，將會造成交易發(fā)生在消費(fèi)者本國的假象，導(dǎo)致交易流程跳過商戶所在國的稅務(wù)部門，該國的稅務(wù)部門只能通過和消費(fèi)者所屬國進(jìn)行稅收情報交換，方可獲知這部分納稅信息。

納稅地點(diǎn)的確定依賴于常設(shè)機(jī)構(gòu)，按照現(xiàn)在常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，營業(yè)機(jī)構(gòu)和經(jīng)營者是兩個必不可少的因素。雖然在消費(fèi)者在境外消費(fèi)的過程中存在實(shí)體的商品交付或服務(wù)提供，但在電子支付的過程中，整個支付環(huán)節(jié)發(fā)生在跨境支付機(jī)構(gòu)和服務(wù)器之間。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)從支付鏈條的節(jié)點(diǎn)提取交易信息時，便會面臨稅收來源地的判斷問題。

納稅發(fā)生時間確定的關(guān)鍵在于交易時間的確定，由于跨境電子支付的靈活性和隱蔽性，具體的交易時間較難獲知。此外，跨境電子支付在兩國銀行間的流程較長，以支付完成時為準(zhǔn)和以款額到達(dá)商戶銀行賬戶為準(zhǔn)所得到的納稅發(fā)生時間是不一致的，因此這在國際稅收情報交換中也會產(chǎn)生信息不匹配的問題。

（二）容易發(fā)生國際重復(fù)征稅

境外消費(fèi)模式下的跨境電子支付流程造成對于兩個主體之間的同一交易會進(jìn)行兩次稅收計算。消費(fèi)者的交易會被消費(fèi)者本國稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)居民稅收管轄權(quán)計入納稅信息并作為征稅依據(jù);而該國稅務(wù)機(jī)關(guān)又會根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行征稅，因此對同一筆交易進(jìn)行了兩次征稅，屬于國際重復(fù)征稅。一般對于國際重復(fù)征稅，需要通過國際協(xié)議的方式進(jìn)行抵免、扣除或者減稅。

三、境外消費(fèi)模式下跨境電子支付存在的稅收征管問題的解決

（一）引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)記賬解決納稅信息確定問題

為解決境外消費(fèi)模式下的跨境電子支付稅收征管問題，可以引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)記錄交易信息，對每筆經(jīng)過跨境電子支付機(jī)構(gòu)的跨境電子支付交易信息進(jìn)行自動上傳記賬，彌補(bǔ)國家間納稅情報交換滯后和不充分的缺陷，解決納稅信息難以確定的問題。

1.區(qū)塊鏈記賬的優(yōu)越性

區(qū)塊鏈技術(shù)本身具有高安全性、去中心化、高效率的特點(diǎn)，對于解決跨境電子支付納稅信息難以確定的問題有很大幫助。

首先，區(qū)塊鏈技術(shù)本質(zhì)是一種密碼學(xué)方法，其采用的SHA256哈希算法使得反向破譯難度極大，在進(jìn)行數(shù)據(jù)加密和解密過程中采用私鑰加密和公鑰解密的非對稱加密方式，能夠確保記載的賬目信息在能夠被所有用戶獲知的前提下，仍保護(hù)用戶的私鑰密碼不被破解，因此對于用戶而言區(qū)塊鏈具有很高的安全性。

其次，區(qū)塊鏈方式記載的信息還具有不易被篡改的優(yōu)點(diǎn)。由于區(qū)塊鏈?zhǔn)侨ブ行幕模杏脩艟鶅Υ媪藦牡谝粋€區(qū)塊產(chǎn)生到最新區(qū)塊所有的記賬信息，因此不存在通過侵入中心服務(wù)器破壞賬目信息的可能。而對區(qū)塊鏈記載信息進(jìn)行篡改也非常困難，除非集中整個區(qū)塊鏈參與運(yùn)算的計算機(jī)51%的算力展開“51%攻擊”，將所有節(jié)點(diǎn)上的信息以及上層交易信息都進(jìn)行篡改，否則難以達(dá)到目的。因此通過區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行跨境電子支付記賬，可以保障數(shù)據(jù)的穩(wěn)定與安全。

最后，區(qū)塊鏈去中心化的特點(diǎn)使得記賬信息是公開的，便于各國稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行交易信息的核對，方便結(jié)算，并能夠運(yùn)用計算機(jī)計算能力強(qiáng)、低時延的特點(diǎn)解決傳統(tǒng)納稅信息情報交換的滯后性問題，彌補(bǔ)納稅信息情報交換程序繁瑣的缺陷，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時、低成本地獲知準(zhǔn)確交易信息。區(qū)塊鏈本身自帶記錄交易發(fā)生時間的時間戳，有助于明確納稅發(fā)生時間，避免跨境支付中各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對應(yīng)稅交易信息的不匹配。

2.區(qū)塊鏈記賬的應(yīng)用障礙

區(qū)塊鏈去中心化和信息不宜被篡改的優(yōu)點(diǎn)建立在記賬信息在網(wǎng)絡(luò)中公布的基礎(chǔ)上，因此區(qū)塊鏈記賬在實(shí)際的推進(jìn)和合作過程中存在較大阻力。其原因主要有二：一是數(shù)據(jù)上鏈就意味著大量的信息公開，存在侵犯交易主體隱私和泄露國家稅收秘密的風(fēng)險;二是利用數(shù)據(jù)不夠公開透明而獲利的既得利益者不愿輕易放棄既得利益上鏈。

四、小結(jié)

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用能夠很好地解決目前跨境電子支付中納稅信息難以確定的問題。并且其加密性、去中心化的特征能夠保障其記賬不會被篡改，有足夠的安全保障，其高效、低成本的特征也提升了區(qū)塊鏈的應(yīng)用價值。但數(shù)據(jù)上鏈也意味著大量的信息公開，如何在記錄滿足稅收征管要求的賬目信息同時保障個人隱私和國家稅收秘密，依然需要進(jìn)一步探索。

（一）通過雙邊或多邊協(xié)定確定合理的稅收管轄規(guī)則

稅收管轄權(quán)的分配是否合理對于國內(nèi)企業(yè)跨境電子支付業(yè)務(wù)的開展有重要影響，建立合理的稅收管轄規(guī)則有利于避免重復(fù)征稅，合理協(xié)調(diào)國家間稅收利益，促進(jìn)雙方跨境電子支付業(yè)務(wù)的發(fā)展?？缇畴娮又Ц吨卸愂展茌犚?guī)則的確定，應(yīng)當(dāng)堅持尊重、強(qiáng)化國家稅收管轄權(quán)的原則。部分電子商務(wù)凈輸出國鼓吹強(qiáng)化居民管轄權(quán)排斥來源地管轄權(quán)的做法，事實(shí)上只會有利于發(fā)達(dá)國家的稅收而使發(fā)展中國家的海外收入征稅大打折扣，如果電子商務(wù)產(chǎn)生的稅收收益的分配極化，打破國際稅收分配的合理秩序，將會動搖現(xiàn)有國際稅法的基本制度，導(dǎo)致國家稅收管轄權(quán)的確定與劃分方面出現(xiàn)混亂。

參考文獻(xiàn)：

[1] 楊松，郭金良.第三方支付機(jī)構(gòu)跨境電子支付服務(wù)監(jiān)管的法律問題[J].法學(xué)，2015（03）.

作者簡介：

表壯飛（1996—），男，漢族，河北石家莊人，西北政法大學(xué)2019級在讀研究生，研究方向?yàn)樾谭▽W(xué)。