個稅專項附加扣除公平與效率問題的淺析

摘要：個稅專項附加扣除基于量能負擔原理，改革了居民可支配收入結構和稅收征管模式，但其能否有助于個稅進一步發揮公平與效率的調節作用，仍需進一步探究。本文在現有研究基礎上，有效結合相關數據對個稅專項附加扣除下的居民可支配收入與稅收征管效率進行了考察，深入辨析個稅專項附加扣除可能存在的問題，并提出有效性建議。

關鍵詞：個稅專項附加扣除;公平與效率;居民可支配收入;稅收征管效率

2018年第十三屆全國人大會議中個稅實現了自立法以來的第七次修改，并在稅制改革基礎上引入了專項附加扣除項目。個稅專項附加扣除基于“公平與效率”原則，使居民個人收入在扣除基本減除費用標準的基礎上還增添了子女撫養、醫療、住房、老人贍養等多方面專項附加扣除，進一步減輕了居民的生活與稅收負擔、增加居民可支配收入水平，既促進了居民消費，又增加了國家稅收收入，帶動國家經濟發展。同時，個稅專項附加扣除征管細化，明確項目部門間的協作配合制度，可便于納稅人納稅也提高了稅收部門個稅征管效率。因此從理論上看，個稅專項附加扣除具備增加居民可支配收入和提高征管效率的能力。但基于個稅專項附加扣除在我國的首創性，其是否能有效兼顧“公平與效率”有待進一步探討。本文將結合相關數據，初步辯析個稅專項附加扣除中存在的問題，并提出有效性建議，力求促進個稅專項附加扣除的進一步改革與完善。

1.個稅專項附加扣除對公平與效率原則的效應

1.1對“公平”原則的效應

據《中國周刊》繳稅就業人數測算，即便月工資在5000元以上的納稅人，在個稅專項附加扣除下平均應納個稅額也僅減少了257元，而對于雙職家庭來說，年可支配收入僅增加6000元左右，不足年收入的5%。此前，魏瑄，孫武斌以陜西省為例對“個人所得稅對居民收入分配的調節作用”進行了實證研究，并表示個稅對居民收入調節作用有限，實驗中大多年份甚至出現逆向調節，未能真正實現量能納稅，并具有累退性[1]。我國新增個稅專項附加扣除后，王曉佳，吳旭東通過CFPS2016 數據模擬分析，將數據分為個人組與家庭組，結果指出專項附加扣除弱化了個稅總體再分配效應，但家庭組的個稅再分配效應要強于個人組，因此應引入家庭申報單位，以增強個稅收入再分配效應[2]。此外，彭進清，肖銀飛研究表明，專項附加扣除對居民家庭消費意愿也存在一定的影響，主要表現為其消費意愿以個稅扣減額278元為門檻，當扣減額低于278元時居民家庭消費意愿與減稅額度的增加呈負相關，而高于278元時兩者呈正相關，說明個稅專項附加扣除對增加居民家庭消費的能力依舊有限[3]。金雙華，衣玲輝在《個人所得稅專項附加扣除效應研究》一文中提出，收入越高的居民享受到來自專項附加扣除的福利越多，由于高收入階層的灰色收入與隱性收入較多且難以查對其稅收收入真實性，使得工薪階層承受了更重的稅負，說明專項附加扣除稍微弱化了個稅再分配效應，其消除收入差距的作用未能達到良好效果[4]。

以上研究經驗說明個稅專項附加扣除并未能產生理想的優化個稅公平效應的作用。本文根據國家統計局資料整理并篩選得出（如圖1），2017年居民人均可支配收入平均數增長率遠高于中位數增長率，說明平均數增長率受極端值影響極大，尤其是受高收入影響，反映了2017年我國居民人均可支配收入差距較大。2018年個稅起征點由3500元提高至5000元并首次實行綜合征收，人均可支配收入中位數增長率由7.3%提升至8.6%，人均可支配收入增幅明顯且中位數增長率和平均數增長率基本一致，全國居民人均可支配收入差距進一步縮小，提高個稅起征點起到了良好的促進公平作用。而2019年首次引入專項附加扣除，其中位數及平均數增長率僅提升0.3個百分點，雖中位數增長率與平均數增長率仍基本一致，但增幅并不明顯。由此可得出，個稅專項附加扣除對提高居民可支配收入的作用效果仍是有限的。

1.2對“效率”原則的效應

當前在我國，個稅的征管效率仍較為低下。在個稅中工薪收入實行代扣代繳，易于查實，因此中低收入個稅征管效率是比較高的。但針對高收入者，其存在大量灰色收入與隱性收入，工薪收入占比少，稅務機關很難從其源泉查實其真實性，因此出現了高收入低納稅的情況。王金蘭，林瑾，何慧芹以流失率作為評估征管效率的指標，指出由于信息不對稱、現行分類稅制模式以及征管權與收入歸屬權分離造成個稅征管效率僅在61%～69%之間，征管效率較為低下[5]。陳丹平以常州市為例，運用DEA模型進行評估，以征管范圍、城鎮化率、信息化水平和處罰力度四者為投入要素，稅收收入為產出要素，經分析得出影響常州市征管效率的因素包括：征管模式和人員結構不合理、征管信息體系不完善以及征管手段和強度偏弱三大因素[6]。個稅增加專項附加扣除項目后，在申報方式與征管模式上均發生了新的改變，但稅務部門的征管水平卻一直沒有得到大的提升。傳統無差別管理、屬地管理及分戶到人的固定管戶模式仍未有實質性的突破。個稅專項附加扣除將征管形式細化，同時需各項目部門協作配合，無疑對稅務部門的征管能力與信息化建設水平提出了新的挑戰。

2.個稅專項附加扣除相關問題及改進建議

2.1推動“個稅服務”市場發展

個人信息征管時代的到來，將給個人匯算清繳帶來一定操作上的繁瑣，加上個稅專項附加扣除給個稅申報增添的新扣除項目與實施細則，雖有關的操作辦法已非常詳盡，但仔細閱讀資料、取得必要相關證明以及填表仍需花費時間。此外，越是能促進稅收公平、兼顧各階層的利益訴求的稅制，對信息申報的要求也將越高。

由此，“個稅服務”市場的需求將逐步擴大，政府可采取相關措施推動“個稅服務”市場發展，通過專業的個稅服務可幫助部分納稅人縮減時間成本，同時也能進一步保證專項附加扣除及其他個稅證明材料的有效提供，提高申報效率，減輕稅收部門稽查負擔，提高征管效率。

2.2由“分類扣除”轉向“分類與綜合扣除”方式

個稅征收制度目前已由“分類征收”方式走向“綜合與分類征收”，但距離“綜合征收”仍有距離。而個稅專項附加扣除目前仍采用分類扣除方式，分類扣除雖便于個稅征收管理、征管成本低，但其僅以獨立的“個人”、“自然人”為扣除對象，并未考慮家庭的實際負擔。同時，也會致使一些處于特定年齡階段的個人（如：畢業不久的大學生）無法享受專項附加扣除而增加稅負。

個稅專項附加扣除與個稅本身具有一定的相似性，本文建議個稅專項附加扣除方式由“分類扣除”轉向“分類與綜合扣除”。綜合扣除以家庭作為納稅單位，考慮整個家庭的綜合納稅能力，可避免出現特定年齡階段無法享受扣除的情況，使得專項附加扣除更具人性化與公平性。

此外，子女教育與贍養老人兩項扣除對個稅收入再分配起到了弱化作用，本文認為該兩項可采用“綜合扣除”方式扣除。首先，兩者均需綜合考慮家庭成員組成狀況及家庭成員整體收入結構;其次，需綜合考慮子女及老人狀態。一是子女是否因生理或心理等問題在接受特殊教育，導致子女教育成本極高。二是老人個數及老人是否有重大疾病、是否與納稅人同住等問題。此類問題將導致家庭整體承擔不同程度的經濟壓力。專項附加扣除應站在家庭層面綜合考慮，這樣更能體現專項附加扣除的公平性，也更符合我國傳統的價值觀念，便于營造家庭和諧氛圍。

2.3職業資格繼續教育采用“據實+限額”扣除方式

職業資格繼續教育與學歷繼續教育不同，學歷繼續教育更接近于生活支出，可適用定額扣除，而職業資格繼續教育往往與從事職業的工作需要相掛鉤，屬于取得收入的成本費用。且不同的職業資格繼續教育其取得成本有時相差懸殊，其獲取技能的程度也不同，職業資格繼續教育采用定額扣除不符合個稅專項附加扣除公平性原則。

對于職業資格繼續教育建議采用“據實+限額”的扣除方式，其據實扣除可考慮獲取該項職業資格所需的固定書本費、課程費等必要費用，按照實際發生額的固定比例進行扣除，并要求納稅人保留和提供相關發票。如此更能客觀的體現專項附加扣除的實際意義與公平，同時對提高職業資格教育水平也具有一定的促進作用。

2.4專項附加扣除額準予結轉以后年度扣除

對于中低收入納稅人來說，若多項專項附加扣除項目同時發生，尤其是大病醫療與住房貸款這類大筆費用支出的發生，在一個納稅年度往往無法完全抵扣。因此，專項附加扣除額不得結轉下一納稅年度的規定，可能會導致中低收入納稅人無法完全享受專項附加扣除帶來的優惠，間接加重其稅收負擔。本文建議專項附加扣除額超過部分準予結轉以后年度結轉扣除。

3.結論

個稅專項附加扣除在我國實行時間不長，其實施細節、扣除方式、扣除限額等方面仍存在部分盲點，需再深入的探討與改革。個稅專項附加扣除要想有效兼顧“公平與效率”原則，需明晰實行專項附加扣除的目的，若專項附加扣除探討的要點和改革的方向偏離了整體稅制設計的考量，那么對稅制進步的意義將不大。

參考文獻：

[1]魏瑄，孫武斌.個人所得稅對陜西省居民收入分配調節的實證研究[J].納稅，2019（27）：1-5.

[2]王曉佳，吳旭東.個人所得稅專項附加扣除的收入再分配效應——基于微觀數據的分析[J].當代經濟管理，2019（09）：83-86.

[3]彭進清，肖銀飛.個稅專項扣除改革對居民家庭消費意愿的影響研究——基于稅改落地前的調查數據分析[J].消費經濟，2019（03）：62-68.

[4]金雙華，衣玲輝.個人所得稅專項附加扣除效應研究[J].地方財政研究，2020（01）：58-64.

[5]王金蘭，林 瑾，何慧芹.我國個人所得稅征管效率的實證研究[J].山西財政稅務專科學校學報，2015（06）：24-28.

[6]陳丹平.減稅降費背景下常州市個人所得稅征管研究[D].北京.中國礦業大學公共管理系.2019.

本論文系安徽財經大學2020年度大學生科研創新基金項目《基于居民凈收入及稅收征管模式效率下的個稅專項附加扣除的淺析》研究成果，項目編號：XSKY20123。

作者簡介：韋欣柳（1999-），女，壯族，廣西柳州人，安徽財經大學財政與公共管理學院，2018級在校本科生，稅收專業。