土地增值稅之清算單位辨析

文/丁少柏

土地增值稅清算單位是一次性計算土地增值稅稅款的房地產范圍。清算單位的確定，不僅直接關系到納稅人稅負的高低，而且關乎該稅種特有的調節功能能否實現。換言之，清算單位的確認是土地增值稅清算的中心工作與關鍵環節。但在稅收實踐中，由于稅法規定的模糊，稅企雙方關于清算單位的確定爭議較大，以至于爭訟不斷。因此，正確認定清算單位，對征納雙方而言都具有十分重大的意義。筆者將結合自身的經歷，擬就清算單位的確定提出自身的觀點，供稅企雙方相關人員參考。

一、現行土地增值稅清算單位確定的不規范性及其原因

（一）各地關于如何確定清算單位規定的現狀概述

現行關于土地增值稅清算單位的規定，各省甚至各地市規定不一，不可謂不混亂。這直接導致納稅人無所適從，稅務機關也往往面臨朝令夕改的情況。關于清算單位的規定，在現行稅法沒有授權各地自行確定的情況下，各地卻以規范性文件的形式加以明確規定。有的省規定以政府發展與改革委員會的批復項目作為清算單位，如北京等。有的省、市依《工程規劃許可證》確定清算單位，如安徽、寧波、重慶等。有的城市以《銷售許可證》確定清算單位，如深圳、西安。有的省籠統規定以審批、備案項目為清算單位，不允許自行劃分，如浙江。有的城市規定以企業會計核算單位為清算單位，但需要稅務局審核確認，如大連。有的城市規定以國土和規劃審批部門批復項目為準，如青島。有的城市不作明確規定，含糊表述為整體開發、統一核算，并結合銷售情況、會計核算及初始產權等因素綜合確定。如廣州。如此等等，不一而足。不僅如此，在稅收實踐中，即使同一省份，各地市規定也不盡相同。這已成為我國稅制中的特有現象。

（二）上述混亂形成的原因分析

1.初始立法的概念性失誤系爭議產生的直接原因。《土地增值稅暫行條例實施細則》（下文簡稱《細則》）第八條規定：“土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。”此條是關于土地增值稅清算單位的基本規定。不難發現，這一規定過分地關注了土地增值稅清算時對會計核算的要求。換言之，該條是稅法對房地產開發企業關于會計核算項目的直接規定，而這一規定也與會計法規及會計實務中關于核算項目（對象）的規定相一致。因而在實踐中，房地產開發企業也基本遵循這一規定。既然如此，為什么在土地增值稅清算過程中還會出現清算單位確定混亂的情況？筆者認為，這是由于立法技術瑕疵，將本應明確的法律概念表述為業務性概念。業務性概念系技術性概念之一，往往會因業務水平的高低而產生不同理解，自然會產生爭議。《細則》第九條規定：“納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。” 這一條可以被認為是關于土地增值稅清算單位如何確定的“例外”規定。“可”是授權性法律規范常用的表述方式，含有“許可”、“允許”之意，表達了立法者的立法傾向。但該條“例外”的規定卻直接導致清算單位確定爭議的產生。

2．國務院稅務主管部門后續關于操作層面的系列規范性文件在某種程度上更是對這一混亂的情況起到了推波助瀾的作用。涉及的主要規范性文件有：2007年1月國家稅務總局發布的《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號，以下簡稱“187號文”)；2007年12月29日國家稅務總局發布的《關于印發〈土地增值稅清算鑒證業務準則〉的通知》（國稅發〔2007〕132號，以下簡稱“132號文”）；2009年5月12日國家稅務總局發布的《關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發〔2009〕91號，以下簡稱“91號文”）。

（1）187號文的“模糊”直接導致各地在清算單位認定上的差異。該文第一條第一款規定，“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。”雖然這一規定與《細則》第八、九條規定沒有沖突，但卻出現了“國家有關部門”這一模糊用語。事實上，房地產開發企業在房地產開發過程中，需要申請批復的國家有關部門數量較多，例如各級政府所屬的發展和改革委員會、規劃部門、住房和城鄉建設部門及房管部門等。應以哪個部門的審批為準，該文并未予以明確。但此文卻成為各地自行規定如何具體確認土地增值稅清算單位的直接依據。

（2）132號文關于“普通與非普通住宅分開核算收入和扣除額”的規定，導致事實上的土地增值稅清算單位的“分裂”。文件第四十條第二項第二目規定，如果同一個項目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要將普通住宅和非普通住宅的收入額與扣除項目金額分開核算。有的稅務機關對此規定予以機械地理解適用，據此要求納稅人須分開核算普通與非普通住宅的收入和扣除額。如此，原先明確的清算單位開發項目因其同時存在普通與非普通住宅業務而成為兩個“最基本的會計核算項目”，進而演變為兩個“清算單位”。真正意義上的稅企分歧由此拉開序幕。

（3）91號文關于“對不同類型房地產分別計算增值額、增值率繳納土地增值稅”的規定進一步擾亂了清算單位的確認。文件第十七條規定：“清算審核時，應審核房地產開發項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算；對于分期開發的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。”據該條文義，審核時不僅要分項目、分期，還要分房產類型，因為三者之間系并列關系。“房地產類型”似乎又成為確認清算單位的依據之一，從而使清算單位的確認增加了一項爭議的緣由。

二、正確理解并確認清算單位

綜上所述，關于土地增值稅清算單位的現行有效規定明顯存在兩個問題。一是清算單位的法律概念內涵不清。二是主管稅務機關操作層面的指引性規定存在不一致的情形。筆者認為應從以下四個方面予以把握。

（一）正確選擇法理依據

應將《土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）與《細則》單獨作為一個法律體系。首先，從《條例》所規定的內容分析，土地增值稅在清算時必須具有清算對象即清算單位，這是清算的基礎，否則收入與扣除的金額將無法確定。其次，雖然《細則》對收入范圍（清算單位）未作明確解釋，但其將扣除項目中的“基礎設施費”和“公共配套設施費”都扣除范圍明確表述為“開發小區內”。《細則》第十六條還規定：“待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算。”該條規定中的“項目”與扣除項目規定中的“開發小區”顯然應屬同一含義。《細則》的兩條相關規定中不難發現，土地增值稅清算單位應為“開發小區”，亦即一個完整的開發項目。這一理解與《細則》第八、九條關于清算單位的直接規定并無沖突且實質一致。盡管第九條規定項目如分期（批）開發，可以分期（批）進行清算，但該條的實際立法本意應是考慮到房地產開發周期長，為了保障國家稅收的及時性，對于已經明確的分期開發項目且基本符合清算條件的，可以先行清算。因而筆者認為，其真正的含義應該是“預清算”。將《細則》第八條、第九條與第十六條作為關于土地增值稅清算單位確定的整體規定加以分析，不難發現，“預清算”后，仍然要依照第十六條規定進行整體項目清算。因此，清算單位應為一個完整的“開發小區”。最后，從會計核算角度分析稅法關于清算單位的規定，可以發現，《細則》第七條甚至對成本核算的二級科目都作出了具體規定，可以直接作為會計核算的二級科目名稱，即該條對會計核算的具體要求的規定與會計處理的具體要求是一致的。按照現行會計法規及核算要求，一個正常的房地產開發企業，都會以一個項目（開發小區）作為基本的核算單位（對象）。而實踐中，上述項目的具體確認，由政府發展與改革委員會在項目批復中確定。

（二）全面梳理法律依據關系

就《條例》、《細則》與主管稅務機關所頒布的執行性文件之間的法律效力而言，前者是上位法。從上述分析可知，將《條例》與《細則》單獨作為法律體系去理解，不難看出土地增值稅的清算單位是一個完整的“開發小區”。無論執行機關（稅務部門）發布的規范性文件如何規定怎樣確定清算單位，都不能與上位法相抵觸。

（三）結合程序因地制宜理解

1．從房地產開發業務流程分析。當下房地產開發項目程序可分為四個階段，即項目前期階段、項目準備階段、項目施工階段與項目竣工驗收階段。與土地增值稅清算單位確認有關的內容主要處于前期階段與準備階段。前期階段的內容主要包括項目建議書、選址方案、投資計劃與初步設計方案等。這一階段的前提是承載項目的土地(地塊)已明確，項目單位也已經發展與改革委員會批復。準備階段主要系“三證”辦理，即依序取得土地使用證、建設用地規劃許可證與建設工程規劃許可證。其中，土地使用證憑合同及繳款證明辦理，規劃許可包括建設用地規劃許可與建設工程規劃許可。建設用地規劃許可證需要憑借土地出讓合同和項目批復文件辦理，而建設工程規劃許可證需要憑借土地使用證和項目批復文件辦理。可見項目批復文件系取得兩證的前提條件，而此兩證又是取得建設工程施工許可證的基礎。因此，從法律體系角度分析，《條例》、《細則》及相關文件中所稱的“項目”，應該是發展和改革委員會立項批復的項目。

2．從與“項目”相關的現行法律規范分析。《城鄉規劃法》第三十八條第一款規定，在城市、鎮規劃區內以出讓方式提供國有土地使用權的，在國有土地使用權出讓前，城市、縣人民政府城鄉規劃主管部門應當依據控制性詳細規劃，提出出讓地塊的位置、使用性質、開發強度等規劃條件，作為國有土地使用權出讓合同的組成部分。未確定規劃條件的地塊，不得出讓國有土地使用權。第二款規定，以出讓方式取得國有土地使用權的建設項目，在簽訂國有土地使用權出讓合同后，建設單位應當持建設項目的批準、核準、備案文件和國有土地使用權出讓合同，向城市、縣人民政府城鄉規劃主管部門領取建設用地規劃許可證。第三款則強調，城市、縣人民政府城鄉規劃主管部門不得在建設用地規劃許可證中，擅自改變作為國有土地使用權出讓合同組成部分的規劃條件。根據該條規定，房地產開發項目在土地出讓前，項目的用地性質、開發強度等規劃條件已經明確。建設單位取得土地使用權后根據規劃條件報送房地產開發項目建議書。第二款所稱的“建設項目”，是經發展和改革位會員批準、核準、備案的立項文件所確定的房地產開發項目。建設工程規劃許可證管理的對象是建設工程，不是房地產項目建設的全部內容。一個房地產開發項目可能有一個或多個建設工程規劃許可證。它是規劃管理部門對房地產開發項目建設工程的位置、類別、數量、層數、外形、間距等建設內容開展行政管理的手段。因此，建設工程規劃許可證許可建設的只是一定范圍的建設工程，不能稱其為房地產項目。建筑工程施工許可證是對具體建筑工程施工手續、拆遷、施工單位資質、安全、質量、施工圖紙、技術資料等施工條件進行管理的手段。建筑工程施工許可證的工程范圍只能包含于建筑工程規劃許可證許可范圍之內。此外，預售許可證只是考慮到房地產開發系資金密集型業務且周期較長而給予投資者中途籌集資金的一種特別行政管理手段，與項目本身及單元劃分并無關聯，只是預售對象系項目具體內容而已。

三、結論

綜上所述，筆者認為，土地增值稅應以政府發展與改革部門的批復項目單位為清算單位。如此，不僅與現行規范相符，也與涉及清算單位的全部規范體系的規定相一致。因此，解決當前爭議的治本之策在于明確相關法律規范，完善相關法律體系。