研發活動雙重確認的邏輯困惑: 資產屬性與費用屬性

林青 詹倩倩

摘 要：通過分析現行研發支出處理雙重確認的邏輯沖突，提出了解決沖突的處理方法。即：按資產屬性處理，站在持續性的成功必然性角度看待項目的或然性，考察項目成功或然性的反面，估計不成功或然性的無效研發支出，再通過事后損失金額的確認來調整后期研發無效支出的估計額，從而使企業研發支出的賬面價值最接近于資產的真實培育成本。本處理方法不需要把研發過程主觀劃分為研究和開發階段，確保了研發全過程確認邏輯的一致性和無形資產成本核算完整。未來會計準則關于無形資產部分的修訂可考慮取消資本化測試條件及兩階段的規定，增加企業研發活動持續性的測試。

關鍵詞：研發活動;資產屬性;會計處理

中圖分類號：F23 ? ? 文獻標識碼：A ? ? ?doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.28.065

0 引言

目前，國際會計準則和我國會計準則關于企業內部無形資產會計處理，都是以費用化處理為基礎的資本化，即先費用化再資本化。這種處理引發的邏輯困惑是：

同一研發活動，自制無形資產的研究、開發階段交由企業判定，開發階段符合準則資本化測試條件的支出記入無形資產，導致同一活動的雙重屬性確認，成功項目因其研究支出計入當期費用使其資產成本核算的不完整。

同一研發活動，若是費用屬性，全程按費用處理，那么自制無形資產沒有取得成本，有違客觀性;若全程不按費用處理，開發階段的資本化有違審慎性。研發活動的費用屬性，導致處理的客觀性和審慎性不能兼得。

同一研發活動，若是資產屬性，全程按資產處理，無形資產取得成本中將包含無效資本支出，這部分支出不能在未來的經營中帶來利益的流入，使未來企業產品或服務成本核算失真，同樣導致客觀性和審慎性不能實現內在的統一。

解決這一困惑正是本文要解決的問題。本文接下來探討研發活動的資產屬性確認的邏輯，分析資本化處理的邏輯沖突的根源，給出邏輯沖突的破解路徑，最后是結論與啟示。

1 研發活動的資產屬性確認的邏輯

隨著社會進步，國家、地區以及企業間競爭的加劇，企業研發活動得到社會的普遍關注和重視。國內外大量實證類研究表明，研發支出與企業價值密切相關，能夠促進企業財務表現，其中資本化支出與價值的相關性更強。投資者不僅關注資本化支出，甚至把費用化支出的部分也視為有正凈現值的投資。這表明，市場投資者把企業研發活動與企業未來價值創造緊密聯系在一起，認識到研發活動是一項培育企業價值創造能力的資本活動。

依據Robert和Norton（1996）平衡記分卡理論，企業未來價值的改善順序首先是創新流程，強調基礎研究開發新產品和服務，應用研究開發下一代的產品和服務，為客戶創造價值。各國政府十分重視企業的研發活動，并將其視為國家創新必不可少的組成成分，給予政策扶持。我國政府從2016年起把企業研發費用納入國內生產總值核算。這在國家政治層面，正式認定企業研發活動是一項創造價值的活動。從國內生產總值產出法核算角度考察，企業的研究和開發支出不再是生產性消耗而是一項利用剩余進行價值創造的資本性支出活動。

企業研發活動不同于企業的其他業務活動，能夠創造價值，是一項培育企業未來創造價值能力的活動，并且所形成能力是由企業擁有和控制的，對其運用能帶來預期現金流。在市場競爭和自身內在成長的動因驅使下，高技術和新興技術企業的研發活動具有可持續性，這種持續性的特殊活動導致的預期利益流入具有可靠性，符合會計理論和會計準則中關于資產的界定。企業研發活動最終是要形成無形資產，無形資產形成之前的研究和開發支出理應被視為無形資產確認之前的能力培育成本，類似于未完工產品成本、建造固定資產的在建工程支出，屬于財務報表中列報的資產要素。

2 資本化處理的邏輯沖突根源

處理的邏輯沖突根源在于資本化條件的不充分性及判定的不確定性。資本化條件是對研發成功可能性的測試，使用了“可行、有能力、有意、可能”等詞語，測試條件語意本身具有一定的模糊性。影響研發未來成功的可能因素很多，準則測試條件不可能充分涵蓋這些因素，意味著資本化條件的判定在實務中會發生偏誤的調整，現在判斷符合測試條件，進行一段時間后，隨著未預期的不利因素的出現，可能改變原先的判斷，即判定本身也存在不確定性。

正是測試條件的不充分性及判定的不確定性，同一資產培育活動被主觀地分為研究和開發兩個階段，研究支出按費用處理，開發支出按資本化處理，使研發支出的確認失去了內在的一致性和完整性。從交易或事項的實質考察，由于受到結果的不確定性影響，研發活動外在表現形式是一種消耗，但其實質是一項資產屬性的活動，即使是研究階段也應按資產屬性進行會計處理。

目前研發活動的會計處理把研究支出列為當期費用，這種處理方法沒有充分體現出研究活動的實際。研究活動盡管不能形成無形資產，但無數次的研究實驗會積累專有經驗和知識，專有經驗和知識是企業能力增長的一部分，為開發階段無形資產形成奠定基礎，并與無形資產培育成本形成內存邏輯相關性。這部分專有經驗和知識成本應計入企業培育無形資產的成本。若這部分成本支出按費用處理，導致企業自制無形資產成本核算的不完整，并影響無形資產運用中收益與成本的配比。

從可靠性的中立維度考察，會計信息的有用應以可靠性為基礎。這種可靠性必須滿足實際、完整和中立的要求。交易是實際發生的，在符合成本效益原則下保證交易記錄的完整性，報告的信息不能為了達到預先設定的結果或效果而選擇性列示，即保持中立或無偏。準則第6號無形資產中有關自制部分，隱含假定研發階段的支出與最終資產的預定用途不相關，從而使研發活動的核算不是完全以客觀事實為基礎。

這種假定忽視了研發項目通過立項審批的事實。因為研發立項階段時，預期目標是要形成無形資產。為實現目標所作的任務行動安排，在設計研發計劃時，都被認定是為實現無形資產所必不可少的活動，這些活動的支出應計入無形資產的成本。但是，后來出現的不確定性因素（Al-Sayed，2015），計劃中部分活動安排無法進行或被替代，導致這部分活動支出無效。這種后期出現的不確定性無效支出，在當期應采取會計估計的辦法處理，而不應根據后期出現的不確定性把現在的支出認定為與形成無形資產無關。

即使是開發階段，現行的資本化處理也是基于事先假定的。如國際會計準則第38號無形資產中研發成本資本化條件（ISA 38.57，2014）為，只有在資產使用或銷售的技術與經濟可行性已確立的條件下才能把研發成本確認為無形資產。準則對這一條的解釋包含三個方面的含義：一是企業有意愿和能力完成無形資產;二是有意愿和能力使用或銷售無形資產;三是其帶來未來經濟利益的可能性能夠被證實。關于產生未來經濟利益可能性能夠被證實這一點，準則中第38號第33款（IAS 38.33，2014）解釋為：未來經濟可能性必須建立在對資產存續期間經濟利益產生條件的合理性和支持性的假設基礎上。顯然，研發支出資本化的會計處理是基于事先假定做出的。

綜上所述，目前國際會計準則（ISA）和我國會計準則（CAS）關于研發支出會計處理實務與其概念框架中某些概念是相矛盾的。解決測試條件的不充分性及判定的不確定性問題，是研發支出實現資產屬性會計處理的關鍵。

3 確認邏輯沖突的破解

判定研發項目的成功性造成目前會計處理的邏輯困境。這一邏輯困境存在一個認識誤區，即用具體項目的成功性取代企業研發活動的成功性。從企業外部競爭和內部成長的動因看，高新技術企業的研發活動具有持續性，這種持續性意味企業的研發活動定會帶來具有專屬權利性的無形資產。研發活動成功的必然性是由無數個項目的或然性構成的，二者是統一的。站在持續性的成功必然性角度看待項目的或然性，考察項目成功或然性的反面，估計不成功或然性的無效研發支出，采取類似于計提資產減值準備的方式把所估計的無效研發支出記入當期損益，就能走出現行處理的邏輯困境，消除研發支出處理中的內在邏輯沖突。這里，項目無效研發支出的估計要以不利因素顯露程度為依據。這樣處理的原因在于，基于目前潛在不利因素顯露程度判斷項目不成功要比判斷其未來成功所涉及的測試因素要少，更易確定，能減少會計人員的職業判斷工作量，具有簡單、易行、可靠的特點。由于研發活動是按資產屬性確認的。資產的成本應按取得時所發生的成本計量，即應按歷史成本貨幣計量屬性計量。

需要注意的是，研發支出與無形資產的關系雖然類似，但不等同于在建工程與固定資產、生產成本與庫存商品之間的關系，研發支出不能等值結轉為無形資產。原因在于，研發活動存在著失敗的可能性，使這種結轉存在不確定性。假定研發支出能形成等值的能力資產，能力資產培育過程中研發活動失敗的可能性導致部分或全部無效支出，這種無效支出是能力資產后期投入使用時無法收回的，符合我國會計準則第8條（CAS 8，2008）關于資產減值的規定，應視為研發支出這項能力資產的減值損失。由于研發支出中無效支出存在不確定性，需要對無效支出造成的能力減值損失進行估計。這種估計符合會計理論中會計估計的定義。會計估計是依據最近可利用的信息對交易或事項的不確定結果做出判斷。通過估計無效研發支出導致的能力減值損失，使研發支出這項能力資產達到無形資產標準時能夠按照賬面價值等值結轉為無形資產。所估計的能力減值損失，應計入當期損益。

鑒于企業研發活動支出的效果關系到政府、股東、潛在投資人、債權人的決策，計入當期損益的能力減值損失應在損益報表中單獨列報。這種單獨列報，符合會計信息質量要求中的重要性原則。在估計研發能力減值損失時，可依據研發立項技術的復雜程度、外部相關的基礎性技術知識的可獲得性、所需資源的保證程度、自身研究能力和管理經驗等方面的負向因素的影響。考慮到研發項目的差異性和復雜性，估計比例不做統一規定。企業研發部門期末依據項目不成功負面因素顯露程度估計累計無效支出金額，并與期初資產減值準備-研發支出賬戶貸方余額比較，計提本期應估計金額。企業應在期末報表附注中披露研發支出損失估計的情形和金額。

期末企業研發部門在計提當期研發無效支出金額時，還應對前期研發無效支出估計金額中已發生的損失進行確認。確認時，應以研發活動中發生且能夠證明其無效的事實為依據。當出現下列情形時，前期已發生的研發支出可以被認定為實際無效支出：

（1）企業無意愿或無能力再進行現有的研發活動;

（2）現有研發活動預期目標無法實現而宣布研發失敗;

（3）現有研發活動有必要持續，但原活動計劃預期目標已無實現可能，需要重新擬定研發活動計劃。

當期發生的研發無效支出在沖抵已估計的研發減值準備的同時，按沖抵的金額貸記研發累計損失。研發減值準備與累計研發損失在企業資產負債表是研發支出科目的備抵科目。通過事后損失金額的確認來調整后期計入損益的研發無效支出估計額，能使企業研發支出的賬面價值最接近于資產的真實培育成本。

考慮到研發費用的所得稅加計扣除因素，當期估計的研發無效支出金額與當期確認的前期估計額中已實際發生的研發損失金額的差額，應視為暫時性差異，納入遞延稅項處理，通過遞延所得稅資產或遞延所得稅負債來反映。暫時性差異計算時，應以當期確認的前期發生的實際損失為計稅基礎。這樣處理可抑制企業操縱研發無效支出的估計進行盈余管理和政策投機。

綜上所述，研發活動支出的會計處理邏輯是，研發活動是一項能力資產的培育活動，研發支出能形成等值的能力資產，能力資產結轉無形資產的不確定性需要對研發活動中可能出現的無效支出進行會計估計，并對無效支出進行事后性確認。這種會計處理與現有處理方法相比，不需要再把研發過程主觀地分割為研究和開發階段，確保了研發全過程確認邏輯的一致性;隨著時間的推移，企業研發支出賬面價值最大可能與最終要形成的無形資產價值保持一致，符合研發活動的實質，無形資產成本核算完整;研發費用稅前扣除的稅收優惠政策是建立在真實發生的無效支出基礎上，從而堵塞國家稅收優惠政策實施環節的制度漏洞。

4 結論與啟示

企業的研發活動是一項能力資產培育活動，其研發支出具有資產屬性，對其的會計處理應建立在資產屬性上而不是費用屬性。現行研發支出處理的邏輯沖突根源在于資本化條件的不充分性及判定的不確定性。解決的辦法是，站在持續性的必然角度看待項目的或然性，考察項目成功或然性的反面，估計不成功或然性的無效研發支出，再通過事后損失金額的確認來調整后期研發無效支出的估計額，從而使企業研發支出的賬面價值最接近于資產的真實培育成本。

按資產屬性處理，不需要對研發過程主觀劃分為研究和開發階段，確保了研發全過程確認邏輯的一致性和無形資產成本核算完整。未來會計準則關于無形資產部分修訂可考慮取消資本化條件測試及兩階段的規定，增加企業研發活動持續性的測試。

參考文獻

[1]Robert S.K.，D. P.Norton.The Balanced Scorecard： Translating Strategy into Action[M].Harvard Business School Publishing，1996：120-150.

[2]Al-Sayed M.，D.Dugdale.Activity-based innovations in the UK manufacturing sector：Extent，adoption process patterns and contingency factors[J].The British Accounting Review，2015：1-21.