基于舞弊三角理論的關聯方交易審計研究

張珺妍

(蘭州財經大學 甘肅 蘭州 730000)

一、相關理論基礎

(一)概念概述

舞弊三角理論由美國注冊舞弊審核師協會的創始人W.Steve Albrecht提出。他認為舞弊是壓力、機會、自我合理化三要素相互作用的結果，舞弊者必須受到特定壓力或激勵的引導才會具有舞弊的動機，當壓力或激勵達到一定程度就會尋找機會將動機轉化為舞弊行為。《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》中界定舞弊風險因素是實施舞弊的動機、壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況，雖然企業存在舞弊風險因素不能表明其一定實施了舞弊行為，但在舞弊行為發生時，舞弊風險是必然存在的。作為舞弊最常用方法的關聯方交易的主要特征體現在一方對另一方在日常經營活動中具有一定程度的影響甚至是控制，在這種情況下雙方企業所進行的業務往來。關聯方交易具有隱蔽性和復雜性的特征，極易導致舞弊行為的發生，大企業多是通過關聯方交易粉飾報表，吸引更多的投資者，小企業多是為了避稅，實現企業的持續運營，以日常經營業務虛構現金流，增加審計風險和相關審計難度，如果注冊會計師沒有接受專業的培訓，很難識別出企業的舞弊行為。《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號——關聯方》、《會計監管風險提示第2號——通過未披露關聯方實施的舞弊風險》、《北京注冊會計師協會專家委員會專家提示2014年第2號——關于IPO企業關聯方關系及其交易的審計》等文件均提供了相應指導。

(二)案例分析

1.案例背景介紹

A公司成立于2004年，致力于網絡視頻產業，業務涵蓋互聯網視頻、電子商務、互聯網智能電動汽車等多領域，旗下15個子公司。2015年以生態模式進軍手機行業開拓新領域。在生態鏈快速布局的同時，該企業營業收入持續增長，業務范圍涉及多個領域。2016年由于關聯方數目快速增長，已達68家，2017年更是達到88家，關聯交易金額巨大，關聯交易應收賬款嚴重限制了企業的資金流動，對于該企業關聯方交易情況的異常，B會計師事務所對此出具了“帶強調事項段的無保留意見”審計報告。2017年因應收賬款和其他應收賬款壞賬準備計提比率不明確以及不明去處的應付賬款難以進行合理判斷而首度被出具“無法表示意見”審計報告。

2.關聯方交易情況介紹

該企業由于所處行業具有一定的特殊性，因此關聯交易模式呈現復雜化，多元化的經營模式雖然彌補了產業單一的劣勢發展，但也是經營不善的主要因素。該企業非全資子公司中的4家公司在2015年的凈利潤均為負，導致了A企業在歸屬于母公司所有者凈利潤上升的同時出現少數股東損益巨虧的現象，2014年至2015年，向關聯方銷售和采購的金額占其營業收入的比重均在增加，與關聯方的交易額越來越大。2014年采購金額在8700萬，然而2015年達到了27.1億元，占當期采購的24.39%，針對這一異常現象，注冊會計師并未給予足夠的重視，會計師事務所2015年出具仍舊是標準無保留審計意見。在2016年的營業成本為182.29億元，營業總收入219.87億元，較上年度增長68.91%，營業收入不斷增長，營業利潤卻下降到-3.74億，其企業數據存在異常，2016年的具體關聯銷售情況：向關聯方采購金額達到74.98億元，通過關聯銷售實現128.68億元的銷售收入，占營業收入的58.53%。該企業關聯方應收賬款中大多是賒賬，營運能力、資金財務狀況不容樂觀，由于2015年以前未就財務異常情況給予重視，2016年關聯方數量仍在增加，關聯方交易數額巨大，并且該企業前五大客戶均為關聯方，通過查閱年報信息及公司公告等，發現這五家公司均為該企業負責人實際控制，前五名客戶的合計銷售金額占年度銷售總額的44.56%，所以企業營業利潤大多來自關聯方交易，交易的內容大多是銷售貨物等。具體如下圖所示：

表1 2016年A企業的前五大客戶銷售額明細 單位：萬元

盡管A企業實際控制人為企業的應收賬款做了相應擔保，但依舊不能使企業得到良好運營，2017年A企業大規模裁員，資金鏈斷裂，企業經營狀況給投資者帶來了巨大了影響。

2、A企業舞弊案例分析

從舞弊三角理論的理論知識出發，理論結合實際案例，通過A企業這一舞弊事件可以看出，舞弊行為的發生離不開企業內部管理的不完善、外部審計的疏漏和監管的有待提高。

從機會這一要素具體來看，企業的管理運營等內外部因素都可為機會這一要素提供便利，在內部環境方面，該企業的股權過于集中，股權結構不合理，其他股東無法對其形成制衡，關聯方交易結構復雜，參與關聯交易的主體多，致使企業因關聯交易金額巨大而產生經營危機。雖然企業設置了相當完善的內部審計制度，但沒有實質性的成效，所以治理結構問題反映了內部環境不合理。在風險評估方面，企業未提前評估由于股權過于集中導致的關聯交易后果對企業自身造成的負面影響，是后來企業產生經營危機的客觀因素，風險管理不力體現了風險評估機制不健全。在控制活動和內部監督方面，即使關聯交易額過高，依舊沒有召開股東大會進行審議，說明其內部監督體系存疑，審批流程存在問題，監督檢查機制存在缺陷，風險預警機制未有效發揮作用是控制活動不到位的表現，監督手段落實不到位體現了內部監督力度不夠。在信息與溝通方面，企業不斷增加關聯方數量，在2015年和2016年并未及時、正確披露企業關聯方交易具體內部信息，造成投資者在進行信息識別后產生錯誤判斷，中小股東利益受損，信息不對稱現象明顯。在外部審計方面，該企業并未據實詳細披露關聯方交易，審計人員未仔細查閱企業以前年度審計工作底稿并確定新增業務及與新增業務有關的關聯企業及企業高管及大股東與新增業務企業成員之間的關聯等，注冊會計師未勤勉盡責，在前期未能充分了解被審計單位狀況，僅依賴于函證等必要審計程序很難發現隱蔽違規業務，在2015年出具標準無保留審計意見，為后續企業的關聯方交易帶來隱患，其出具的審計報告真實性、合法性、有效性均不能得到有效保證。監管方面由于無法更加明晰化關聯方的行為，因此很少有相對應的解決措施。

從壓力這一要素具體來看，外部環境的變化使得企業不斷轉型升級，目標客戶也在不斷改變，并且由于該企業所涉足的行業范圍過于廣泛，很難集中力量把一個產業做到極致，涉及范圍太廣反而不利于企業整體發展，可能會因為轉型業務過多而耗費大量成本，導致企業利潤降低，不利于整體經濟管理的運行，從而導致后期公司發展資金短缺。即便只想要回到最初的業務上，繼續開拓市場，但行業競爭激烈，當初剛拓展業務的優勢已經不再是優勢，市場占有率降低，想要在這方面取得成績面臨著相當大的挑戰。因此該企業受到宏觀經濟不穩定、企業經營狀況不佳以及其自身為滿足外部利益相關者需求而產生過度壓力的影響。

從借口這一要素入手，面對著業務獲利能力的壓力和戰略升級所帶來的資金需求，以及錯綜復雜的關聯方關系，該企業的具體業務操作自然擺脫不了關聯方交易，也正是關聯方內部之間紛繁復雜的交易導致了該企業在歸屬于母公司所有者凈利潤上升的同時出現少數股東損益巨虧的相悖事實。從2014年開始，該企業致力于打造一套完整的生態模式，公司管理層認為，只有通過跨界創新、協同創新與垂直整合才能做出極致的產品和體驗，這種富有改革創新的管理層團隊對企業發展的態度使得企業在不斷冒險，快速增加關聯方，拓展新領域，為適應環境變化而快速發展，忽略了公司目前開拓新領域的可行性和風險，超出公司實力的激進擴張是導致資金鏈斷裂的重要原因，同時管理層未考慮到回歸原有領域是否依舊具有絕對性的市場占有率，這些都使得企業的發展存在問題。

二、關聯方交易存在的問題及原因分析

(一)關聯方交易披露機制不健全

關聯方交易的合理披露簡化了日常經營業務流程，企業交易也更加透明化，但目前關聯方交易方面準則不明確，其披露機制不健全使得企業容易抓住漏洞，利用隱蔽的交易方法隱藏關聯方關系和交易，使信息使用者從表面看不出企業存在關聯方關系，自然也就不存在關聯方交易，但實際上卻通過其極大的影響力甚至是控制權抓住制度的漏洞進行不公允、不合法的行為，披露機制無法精準識別，相關法律制度無法精準處罰的情況下，小企業極易利用稅法上的相關制度不容易被監管部門處罰的情況下降低稅率，產生合理避稅的效果，當其懲罰力度遠遠小于避稅所產生的利益時，依舊會有企業高層管理者對此行為進行默許，而大企業更會以此隱瞞關聯方，極易出現關聯方交易舞弊的問題，不利于日后的企業經營發展。

(二)審計人員專業勝任能力不足

企業高管刻意隱瞞交易，內部審計人員所在的審計部門若歸屬于高管的管轄范圍，那么自身的審計將面對巨大利益或外在壓力，很難做到以專業審慎的態度應對。而外部審計人員歸屬于獨立第三方，則審計的失敗與否與審計人員自身的專業勝任能力息息相關，倘若審計人員未能遵守審計職業道德準則，因利益而忘記責任及專業素養，職業懷疑不足，則無法出具真實客觀公正的審計報告，使得利益相關者利益受損。審計人員即使利用函證的方式也只能說明銷售收入的真實性和存在性，若一些企業間接將關聯交易進行去關聯化、人為隱藏關聯企業，那么關聯交易的多樣性和隱蔽性等特點就需要審計人員擁有更高的專業素養及專業勝任能力以及時發現企業的舞弊行為。

(三)企業內部控制制度存在問題

股權結構的不合理容易造成企業的權限制度不嚴謹，高層管理人員掌握著決策權，而員工的授權審批權限有限，審批工作滯后，風險評估機制不健全使得企業在關聯交易金額過高的情況下未能發揮應有的作用，審批實質無效，職責不明晰容易導致風險失控。缺乏有效的內部監督流程，管理者無法有效應對瞬息萬變的市場環境，管理者股權過于集中均會阻礙風險評估，影響企業的長遠發展，不利于企業管理者做出正確的決策，影響力過大而責任與之不匹配的情況會阻礙企業良好有序發展。企業決策由一人審批則無法對董事會、監事會、高層管理人員起到約束作用，影響企業的信息化進程。

三、關聯方交易審計的對策

(一)細化關聯方交易監管范圍

監管部門應加大關聯方交易舞弊行為的處罰力度，使其違規成本大于盈利成本，同時也需定期了解一些企業的新增業務及類型，判斷是否為關聯方，并對關聯方交易的類型進行歸類，通過檔次的劃分看企業的交易是否存在舞弊等違法行為?？赏ㄟ^規范披露關聯方交易、細化關聯方交易內容、將企業重大交易的事后披露轉變為事前披露增加企業財務信息的透明度，以此來逐步完善關聯方交易定價方面的準則。

(二)完善關聯方交易審計程序

針對關聯方交易問題，審計人員在判斷其審計程序的有效性及其發表的審計的合法性和公允性時需建立并完善針對性的審計程序，通過對關聯交易中可能存在的重大風險領域進行細節測試，實施聯合審計，以實質性測試為主來降低審計風險。在審計的執行階段，識別關聯方并對交易的合法性、公允性進行審查，對披露的充分性、完整性進行檢查，搜集并評價關聯方交易審計證據，記錄整個審計過程。審計過程由審計經理和合伙人進行項目質量控制復核，如果業務出現明顯風險點，則需抽查企業的業務底稿。

(三)健全風險控制機制建設

企業的治理與內部控制相互聯系，規范的內部控制制度是完善企業治理的根基，而風險控制機制的建設有利于企業的穩步持續發展，內部審計機構審計人員可通過對企業可能產生的舞弊行為進行識別和評估，促進風險控制機制的全方位建設，通過風險控制機制的預警，可減少因舞弊行為所導致的企業利益受損。目前我國大多上市公司股權過于集中，分散風險可形成權力制衡，對風險的控制有積極作用，能夠保障內部控制制度有效執行，使審計人員可以有效發揮獨立鑒證作用。

(四)增加審計人員專業素養

審計人員是關聯交易審計的主體，關聯交易的特性需要審計人員具有更好的專業勝任能力以及道德素養。為適應審計過程中不斷涌現的新問題以及適應新的環境變化，審計人員在從業過程中，應具有創新性思維，培養對關聯交易的敏感性和洞察力，定期進行工作交流，匯總討論新的關聯交易的方式，發揮自身主觀能動性，提高業務水平，保持獨立性，依法進行合理審計，理論與實踐相結合，創新并拓展審計人員的審計空間。

四、結論

以舞弊三角理論為基礎來分析關聯方交易事件可以看出，關聯方交易行為的發生與企業本身及周圍環境密不可分。企業的日常經營運轉離不開內部控制制度的有效性以及審計人員的職業道德等。因此，企業應使內部控制制度發揮應有的作用，審計人員應注重培養自身職業道德和專業勝任能力，保持職業審慎的態度，使審計程序進一步完善。隨著關聯方交易審計程序的不斷完善，政府監管不斷加強的形勢指引下，關聯方交易必將越來越規范化，舞弊事件將逐步被控制甚至減少,利益相關者的權益也將得到進一步的保證。