國際工程公司海外EPC項目的稅務管理

馮墨池

[摘 要] 隨著經濟全球化及國家“一帶一路”倡議的推進，中國施工企業進行的海外EPC承包工程越來越多。文章將從國內國外兩個維度，以及合同簽訂前的稅務籌劃、項目執行期間的稅務管理、項目執行完畢注銷公司的稅務管理三個階段對EPC項目的稅務管理加以分析，以幫助企業合理籌劃，加強管理，規避稅務風險。

[關鍵詞] 海外EPC項目；稅務籌劃；稅務管理

中圖分類號：G221 文獻標識碼：A

隨著經濟全球化的深入及國家“一帶一路”倡議的推進，亞非拉等發展中國家基礎設施建設、工業建設得到了快速發展。能夠為業主提供設計、設備采購、施工服務、及試運營和調試工作的EPC總承包模式被投資方和建設方廣泛采用。由于EPC總承包模式涵蓋范圍廣、時間跨度大，金額大等特點，涉及國內及項目所在國的稅務管轄，所以稅務管理相當復雜，文章將以稅務管理為主線，從EPC總包項目涉及的國內國外兩個維度，合同簽訂前的稅務籌劃、項目執行期間的稅務管理、項目執行完畢注銷公司的稅務管理三個階段加以分析。

一、海外EPC項目簽訂前的稅務籌劃

（一）充分了解母國及項目所在國的稅收優惠政策

1.稅收協定方面

截止到2020年4月底，我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協定，其中101個協定已生效，和香港、澳門兩個特別行政區簽署了稅收安排。通過稅收協定，企業在EPC總包項目中可以享受下列平等待遇。

避免雙重征稅。稅收協定一般堅持和維護所得來源地優先課稅的原則，同時規定在一國交完稅后在另一國將不再重復征稅。具體為在境外開展EPC總承包項目，在項目所在地交納的所得稅，在計算我國境內應納所得稅稅款時，允許扣除境外已納稅款，企業可自行選擇“分國不分項”和“不分國不分項”來進行計算抵扣，一經選擇，5年內不得變更。

稅收饒讓：居住國政府對其居民在國外得到減免稅優惠的那一部分，視同已經繳納，同樣給予稅收抵免待遇不再按居住國稅法規定的稅率予以補征。如果海外工程在項目所在地享受到減稅、免稅等優惠待遇，我國將視同為已按所在國稅法進行交納，從企業應納稅總額中限額抵免。目前稅收饒讓抵免的方式主要有差額饒讓抵免和定率饒讓抵免兩種。

跨國涉稅糾紛的解決：針對EPC總承包合同，世界各國根據優先服務所在地原則，一般認為E（設計）和P（采購）應該在我國總部交納企業所得稅，然而有些國家的稅務局不認同這種觀點，堅持要對EPC全部合同額在項目所在地交納，由此產生巨大的稅收爭議。企業可以通過向企業所在地省級國稅局或地方稅務局申請啟動相互協商程序，由國家進行雙邊磋商來維護企業的稅收權益。

2.企業所得稅方面

由于我們屬于中國的永久居民納稅人，所以將對整個EPC合同額在國內進行所得稅核算。根據稅收協定和所得稅有關規定，可以依法抵免在境外項目所在地已經繳納的所得稅稅款。抵免方式有直接抵免和間接抵免兩種方法。我國《企業所得稅法》規定，居民企業來源于中國境外的應稅所得已在境外交納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

3.增值稅方面

在國內主要表現在免稅和出口退稅上。根據營改增規定的優惠政策中的第25條：納稅人向境外單位提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅，這是為境外EPC工程總承包項目的E（設計）部分規定了零稅率的優惠。根據國家稅務總局2013年第12號關于《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》有關問題的公告的規定，對于在國內采購的用于工程主體的設備、材料都可以享受退免稅政策，包括用于施工部分的施工機械、住宿、辦公生活用品，也可以享受出口退稅政策[1]。

項目所在國增值稅政策。主要有兩種情況：正常征稅政策和免稅政策。對于正常征稅政策，投資方會針對項目所在國執行的C（施工服務）部分支付增值稅給承包方，建設方在當地的材料采購、施工分包也會相應的支付增值稅給分包商，建設方再按銷項稅減去進項稅，余額申報。對于適用免稅政策項目，則一定要提高警惕。有些國家針對投資項目，會給與投資方優惠政策，但是這恰恰可能會給建設方帶來更多的稅負承擔。比如在阿爾及利亞，只要投資項目符合國家產業政策，投資方就可以向大企業投資局申請項目稅收優惠政策，大企業投資局就會給與投資范圍內的稅收優惠，比如免交關稅、增值稅。投資方在支付建設方的現場服務款項時，可以根據投資免稅范圍而不支付增值稅給建設方。但是建設方在當地也會發生施工分包及購買材料、工機具等增值稅納稅范圍，承建方就有可能在此過程中發生沒有銷項稅的收入，但卻發生了進項稅的支付，從而承擔了增值稅，造成了企業的稅負承擔。

4.關稅

（1）我國對于出口商品大都免征關稅或較低稅率的關稅。對于用于海外EPC的設備、施工機械、生活物資等的出口均采取免關稅政策。

（2）在項目所在國，為了鼓勵投資行為，只要以投資方名義進口，一般都符合免稅政策。但是為了進行現場施工服務（C部分）而以建設方名義進口的施工機械、工機具及辦公生活物資等，一般不享受免關稅政策。

5.印花稅

由境外子公司與境外投資方簽訂的建筑安裝合同，以及由境外子公司與當地供應商、分包商簽訂的合同，并且不帶入國內使用，則該合同不需要在中國貼花。

（二）海外EPC合同稅務條款的籌劃

EPC合同的稅負高低與合同的稅務條款緊密相關，在實踐中，EPC總包合同的稅務條款主要有以下幾種情形：

1.投資方承擔項目所在地全部責任，建設方只承擔國內的稅務

此種方式，在合同條款中，要清楚寫明有哪些稅種，交納方式，以誰的名義交納。如果涉及分包，也要明確分包合同的執行由業主負責。這種模式下，為施工辦理的工作簽一般以投資方名義進入，建設方一般在當地無需注冊納稅主體，在當地一般不承擔任何納稅義務。這種合同條款的簽訂，一些私營投資方樂意采取這種模式，主要是他們在當地影響較大，與政府及稅務部分關系也較好，一般不會存在稅務糾紛，另一方面他們也非常注重項目的建設速度。

2.投資方承擔部分責任

這種方式下，一般為業主投資方承擔項目所在國的關稅、增值稅及其他稅費，建設方承擔公司所得稅、個人所得稅。需要明確哪些稅種，具體由誰承擔以及由誰交納。比如在尼日利亞的代扣稅，一般都是有支付方代扣代繳，即一般由投資方支付工程款時代扣代繳，這種稅務承擔方式下，要充分考慮稅負對合同價格的影響，盡量將承擔的稅務轉移到投資方，也要明確代扣稅的完稅憑證的提供時間，以備在我國匯算清繳抵扣時提供完整資料[2]。

3.建設方負責，投資方不承擔稅務責任

這種模式下，作為建設方的我們需要充分的稅務調研，需要聘請專業的中介機構完成此項工作。要了解所有稅種、稅率、各項稅收政策。尤其是對于所得稅、增值稅、關稅幾個大的稅種。 這種方式，是最常用的方式，最有利于投資方，他們不承擔任何稅負責任，一切責任在建設方。為此需要在充分了解當地稅收政策的基礎上，完成稅負測算，在報價中予以充分考慮。

（三）海外EPC項目合同主體的籌劃

海外EPC總包項目合同，根據簽訂主題的不同，一般有三種模式：

第一，公司總部與投資方簽訂EPC總包合同，合同中明確約定在岸（onshore）部分由項目所在國的分支機構完成，并由分支機構出具發票及相應的結算資料，離岸（offshore）部分由公司總部在中國境內完成，并提供商業發票及相應的結算資料。

第二，EPC總包合同拆分成離岸合同和在岸合同，離岸（EP部分）合同是由公司總部與投資方簽訂，在岸（C部分）合同是由總部在項目所在國的分支機構與投資方簽訂。

第三，EPC總包合同全部由總部在項目所在國的分支機構或子公司與境外投資方簽訂，同時境外分支機構或子公司與公司總部簽訂EP部分的分包合同。

上述三種模式需要根據投資方的傾向、項目所在地的法律要求、以及綜合增值稅、所得稅、關稅稅負的基礎上做出選擇。

一般情況下，第一種模式較為常見，比較符合國際通行操作，也是大多數國家法律認可的，僅針對C部分在項目所在地進行所得稅核算，而對于離岸部分則不需要在項目所在國進行稅收核算；第二種模式對離岸和在岸的合同執行主體劃分比較徹底，但是在個別國家（比如印度尼西亞）卻不被認可；第三種模式，一般是投資方為了減少以自己名義進口設備，避免完成大量進口工作所做的選擇，在這種模式下，建設方需要針對EPC合同總額在項目所在地核算交納企業所得稅，也可能面臨以自己進口設備而需要交納關稅事宜，常用的解決方法是：（1）通過與總部簽訂設計和采購分包合同將利潤轉移至國內總部，（2）利用投資方的進口免稅政策，申請在當地進口設備環節免交關稅。

二、海外EPC項目執行階段的稅務管理

（一）EPC項目執行階段國內的稅務管理

1.免抵退及減免稅優惠備案

對于國內采購再出口的設備、材料、工機具等，實行出口退稅政策；對于設計部分，由于不能從國外投資方獲得增值稅銷項稅，實行免抵退辦法，但也可以考慮在設計源頭提供增值稅零稅率發票。企業在申報免抵退及設計零稅率前，應向主管稅務機關辦理出口退免稅認定。

2.出口退稅的管理

出口退稅對企業的利潤及資金流都具有重要意義，出口退稅管理是財務部門的重要事項。出口退稅需要注意一下幾方面的事項：單據準備：由于出口退稅需要附送的資料非常多，不僅需要購進貨物的增值稅專用發票、出口貨物報關單、也需要海外EPC總包項目合同復印件等資料，因此需要多部門分工協作來進行。時限要求：企業物流部門應及時辦妥海關電子口岸信息的申報，確保自貨物報關出口之日起45日內拿到報關單。換匯比：物流部門在報關時應保持合理的換匯成本（換匯比），國稅認可的換匯成本一般在5-8.2之間。增值稅票要求：采購部門負責督促供應商嚴格按照報關單開具增值稅專用發票，提交的增值稅專用發票應符合相關要求。

3.服務分包的免稅辦理

（1）針對EPC的C部分，若涉及國內分包商，根據增值稅《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》，工程項目在境外的建筑服務適用零稅率，分包商可以直接開具零稅率發票。（2）針對EPC的設計（E），大部分的工作均是在國內完成，但是最終的消費者是境外機構，根據增值稅規定，此部分分包也可以開具零稅率發票，但一定提前與當地稅務局備案溝通。

4.開具中國稅收居民納稅證明

為避免國際間的雙重征稅，企業在合同簽訂后及項目所在國所得稅匯算清繳前，應及時完成《中國稅收居民身份證明》，并提供給國外項目所在地，申請享受稅收協定規定的相關待遇。

5.所得稅抵免事項

在境外項目所在地交納的所得稅，及時獲取完稅證明，并提交國內總部，在辦理年度匯算清繳時予以扣減。

（二）EPC項目執行階段海外項目現場的稅務管理

1.健全管理制度，建立適合當地公司的制度體系

（1）項目執行初期，理順國內外管理體制，明確相關職責，健全稅務管理機構，明確稅務決策程序；（2）遵循項目所在地會計制度，編制分支機構的財務稅務規章，確定收入核算方法，必要時也可借助中介機構來完成。

2.配置合理崗位，招聘稅務人才

國外項目財務管理，決不能定位于國內的一個項目部，決不能僅僅滿足于能完成收付款即可，一定要提升到一個獨立的法人公司所擔負的稅務責任高度去認識，尤其是在國外不熟悉當地稅法的前提下，更應該加大重視力度，需要健全稅務崗位，招聘優秀稅務人才：（1）要配備有國際稅務管理經驗的中方主管人員；（2）要配備專職的有當地豐富經驗稅務人員，來完成日常的申報工作，稅務信息更新的收集工作。

3.引入當地中介機構，進行稅務咨詢、稅務監管

符合當地稅務制度，單憑中方人員管理很難做到，需要與當地稅務咨詢服務機構簽訂長期的稅務咨詢合同。在中介機構的選擇上，稅務咨詢傾向于選擇國際四大，尤其是對于國際間的稅收籌劃，國際四大更具有明顯的經驗優勢；對于日常的稅務審核，也可以聘請有豐富稅務經驗的比如稅務局退休的人員來完成此項工作，一方面具有多年稅務實操經驗，同時也可以借助于他們的人脈，便于與稅務局建立良好關系。

4.合理申報與持續的籌劃

日常的稅務管理中，嚴格按照各個稅種的申報范圍、申報時間合規申報，清楚相應的罰則。根據項目成本預算，完成稅負測算，充分考慮材料、工機具進口海關價值的選擇對關稅及所得稅的影響，選擇最優納稅組合方式，利用好固定資產折舊政策的優惠措施，比如加速折舊法、年限總和法加快計入成本，從而減少所得稅的交納。

5.稅務風險管理

海外EPC工程，由于在當地施工周期長、合同額大，在當地影響較大，繼而也常常成為當地稅務的重點關注對象，可能面臨各種不同的稅務稽查，所以稅務風險管理是海外項目的一項重要工作，必須通過加強內部管理及外部審核，將風險降到最低。加強內控管理應嚴格要求采購、分包經辦人員及時提交發票，財務按當地要求審核發票，確保基礎資料規范，當地稅務會計按時完成報稅的統計、填報工作，中方主辦會計認真審核，確保在交納時點前完成納稅申報。中介機構審計應通過會計師事務所或稅務師事務所對稅務操作進行專項審計，特別是在項目的開始年份進行稅務審計尤為必要。通過稅務審計，對稅務申報的合規性進一步明確，對于不合規的，盡快改正，避免再犯。在年度所得稅匯算清繳時，由中介機構出具的完稅報告，也可以作為我方納稅申報的支持資料，從而分散稅務風險。

6.稅務歸檔管理

重視稅務資料的歸檔工作，安排專人負責，保留所有納稅的紙質版、電子版，裝訂成冊，確保查詢方便，隨時備查。

三、項目后期的稅務管理

（一）公司注銷的管理

注銷公司，一般需要完成資產的變賣、債權債務的清理、所有稅收的清繳，及財務報表審計，有些國家也需要完成當地的稅務審計。公司注銷，要在公司戰略的前提下，早籌劃、早行動，在項目執行過程中盡量減少債權債務糾紛，規范分包、采購操作，對于大型機械設備早處理、早調動。避免有些公司在注銷階段面臨大額補稅或者各種經濟糾紛，并且由于后期項目管理人員會越來越少，可能沒有足夠精力完成各種事項。

（二）檔案保管、整理

項目撤銷前，對財務票據分門別類整理，完成稅務檔案文字保管工作，最后移交公司總部。

（三）總結

項目結束，要對過程中的一些亮點操作、一些成功的案例進行總結供以后借鑒；同時，對于一些可以節省而沒有避免的操作，要總結經驗教訓，以免以后再犯同樣的失誤。

四、結語

海外EPC總承包項目的稅務管理是一個全面系統的工程，需要從投標前調研、項目執行、直至項目結束的各個階段，時刻關注稅務管理的合規性、稅收籌劃的合法性，以及各個階段的主要風險點，更需要實時關注國內國外稅收政策的變化。加強稅務管理，利用各個國家稅收政策的差異化進行合理的稅收籌劃，以達到降低企業整體稅負，提高利潤的目的，繼而增強企業的國際競爭力。

參考文獻：

[1]李錚.國際工程承包與海外投資稅收籌劃實務與案例[M].北京：中國人民大學出版社，2017.

[2]朱青.“一帶一路”建筑施工企業納稅與規劃操作指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2019.