論突發公共事件審計準則

【摘要】突發公共事件審計準則是一個體系， 可以從審計主體、審計客體、突發公共事件管理階段、審計業務類型、審計時機和審計方式等不同的角度來考察。 非應急狀態下的審計準則采取業務類型模式， 采用年度定期審計方式， 主要包括總則、通用準則及各種業務類型的準則等內容。 應急狀態下的審計準則采取綜合模式， 采用跟蹤審計方式， 主要包括總則、審計內容、審計方案、審計跟蹤、審計結果及其應用和質量控制等內容。

【關鍵詞】跟蹤審計;年度定期審計;突發公共事件審計準則;非應急狀態;應急狀態

【中圖分類號】F239.44? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）18-0079-4

審計準則是獲取審計證據、形成審計結論和出具審計報告的專業規范， 用于約束審計人員在審計全過程的各類行為， 其關注的焦點是如何審計， 對審計效率效果及審計質量有重要的影響。 突發公共事件審計有其特殊性， 但是其審計過程也需要規范， 審計規范也會影響其審計效率效果和審計質量。 因此， 從理論上厘清突發公共事件審計準則， 是科學地建構突發公共審計制度的基礎。

一、文獻綜述

目前尚未發現專門研究突發公共事件審計準則的文獻， 少量研究突發公共事件審計的文獻主要從突發公共事件審計準則的必要性及內容兩方面展開。

關于突發公共事件審計準則的必要性， 學者們已達成一致觀點：突發公共事件審計需要“特事特辦”， 對于我國突發公共事件國家審計中全面實施的全過程跟蹤審計， 卻缺乏具有針對性和可操作性的法律規范; 適用于常態環境下的審計準則不能完全適用于突發公共事件審計， 所以， 需要簡化常態環境下的審計準則， 單獨制定突發公共事件審計準則[1-3] 。

關于突發公共事件審計準則的內容， 劉銀星[4] 提出， 制定的法規應使審計人員知道在行動中明確審計什么、怎么審計， 既要使審計人員在審計執行中有法可依， 又要讓審計人員便于操作執行。 周應良[5] 提出， 一是審計程序需進一步規范， 二是審計質量控制需進一步加強， 三是審計文書制發需進一步規范， 四是審計組織管理與力量整合方面需進一步探討。 也有學者提出， 鑒于突發公共事件審計事項本身的特點， 應研究突破常規審計相關規定的程序、方法和內容， 建立適合突發公共事件國家審計的規定。 畢秀玲[6] 提出， 應抓緊制定《公共危機審計準則》及實施指南， 細化危機審計的目標、對象、范圍、內容、程序和方法， 實現危機審計實務操作規范化。

上述文獻顯示， 突發公共事件審計準則的相關研究還非常缺乏， 關于突發公共事件審計準則的理論框架并沒有形成。

二、理論框架

突發公共事件是一個專門的審計領域， 涉及的審計主體、審計客體及審計內容很多， 且突發公共事件本身具有生命周期， 不同階段的審計時機及審計方式也不同， 因此， 審計準則應該是一個體系。

1. 從審計主體來看。 各類審計主體都可能參與突發公共事件審計， 各自都需要適宜于其環境條件的審計準則。 因此， 突發公共事件審計準則可以分為政府審計準則、民間審計準則、內部審計準則和軍事審計準則， 各類審計主體都應該制定各自的突發公共事件審計準則。 但是， 要做到相互協同， 對于同樣的審計事項， 在審計準則上要做到實質性一致。 突發公共事件應對的主要資源來源于財政和社會捐贈， 政府審計機關在突發公共事件審計中是骨干力量， 所以， 審計準則的制定要以政府審計準則為基礎， 其他各審計主體要借鑒政府審計準則。 當然， 政府審計機關在制定審計準則時， 也要考慮到其他審計主體的需求[7] 。

2. 從審計客體來看。 突發公共事件審計涉及責任政府、責任部門、責任單位、民間公益組織及突發公共事件影響者等， 不同的審計客體具有不同的所有權性質， 在突發公共事件應對中有不同的責任， 因此， 其審計內容及法定審計主體也存在差異， 從而也需要適用不同的審計規范。

3. 從突發公共事件管理階段來看。 突發公共事件雖然具有突發性， 但是其本身也具有顯著的周期特征， 因此， 突發公共事件需要分階段管理。 《突發公共事件應對法》將突發公共事件管理分為四個階段：預防與應急準備， 監測與預警， 應急處置與救援， 事后恢復與重建。 不同的管理階段， 審計時機、審計方式及審計內容都有差異， 因此需要適用不同的審計規范。 具體情況如表1所示。

表1的審計準則中， 突發公共事件審計業務區分為財務審計、績效審計、合規審計、制度審計和綜合審計。 前四種審計是基于不同的審計主題形成的：財務審計的審計主題是財務信息; 績效審計的審計主題是績效信息， 主要是業務信息， 也包括一部分財務信息; 合規審計的審計主題是相關行為; 制度審計的審計主題是相關制度[8] 。 INTOSAI（最高審計機關國際組織）發布的《5500 series on disaster-related aid》將審計業務分為財務審計、績效審計和合規審計， 這種分類是將制度審計納入績效審計。 表1中的綜合審計是財務審計、績效審計、合規審計、制度審計的組合， 一種審計業務涵蓋多個審計主題。 很顯然， 不同的審計業務， 其審計主題不同， 因此需要分別制定不同的審計規范。

上述五種審計業務可以涵蓋突發公共事件管理的全過程：預防與應急準備、監測與預警這兩個階段， 突發公共事件還沒有發生， 因此， 仍然處于非應急狀態; 應急處置與救援階段顯然處于應急狀態; 事后恢復與重建， 有的事項處于應急狀態， 有的事項不是應急狀態， 是否處于應急狀態對審計時機和審計方式有重要影響， 因而需要不同的審計規范。

除了將突發公共事件管理分為四個階段， 對于突發公共事件的管理階段劃分還有其他方法， 進而可以建立不同的審計準則體系。 INTOSAI發布的《5500 series on disaster-related aid》將突發公共事件發展階段區分為災害前階段和災害后階段。 INTOSAI基于這兩個階段制定了由五個準則構成的災害審計準則體系。 ISSAI 5510和ISSAI 5520中將審計業務區分為財務審計、績效審計和合規審計， 并分別提出了規范要求。

4. 從審計時機和審計方式來看。 公共事件審計可區分為跟蹤審計、年度定期審計和常規事后審計。 跟蹤審計的時滯最短， 年度定期審計是按固定的周期進行審計（這個周期通常是年度）， 而常規事件審計則是隨機選擇審計時機， 突發公共事件審計通常不適宜采用常規事后審計。 突發公共事件的不同管理階段其特征不同， 對突發公共事件審計的時效性不同， 因此需要采用不同的審計時機和審計方式， 基本情況如表2所示。

以上從不同角度考察了突發公共事件審計準則體系的建構， 不同體系都有其合理性， 但是， 突發公共事件審計準則主要是以“審計什么”為基礎， 解決“怎么審計”這個中心問題。 因此， 表2所示的準則體系與這個中心問題的解決最為相關。 本文的后續內容以此準則體系為基礎， 從政府審計角度分析突發公共事件不同階段的審計準則。 由于對“怎么審計”有重要影響的是“是否處于應急狀態”， 所以， 將突發公共事件發展階段劃分為應急狀態和非應急狀態。

三、非應急狀態下的審計準則

預防與應急準備、監測與預警屬于非應急狀態， 事后恢復與重建階段的非應急事項也屬于非應急狀態， 非應急狀態與一般的常態存在差異， 對審計也有一定的時效性要求， 但并不特別強調及時性。 同時， 預防與應急準備、監測與預警是危機應對的基礎， 這兩個階段的工作如果做得扎實， 則危機應對效果就會更好。 上述這些特征是制定非應急狀態下的審計準則需要考慮的環境因素。 下面將分析制定非應急狀態下審計準則的兩個重要問題， 然后勾畫審計準則的內容。

1. 關于審計準則結構。 根據經典審計理論， 審計準則結構有兩種模型：一是業務類型模式， 分別按不同的審計業務類型制定審計準則; 二是綜合模式， 不區分審計業務類型而制定適用于各類審計業務的審計準則。 業務類型模式下制定的審計準則， 具有較強的針對性， 但是不同業務的審計規范可能有相同之處， 這可能會使得審計準則有些重復或交叉; 綜合模式則避免了這種重復， 但是未能突出不同審計業務的特色， 針對性不強。 筆者主張按業務類型來制定適用于非應急狀態下的突發公共事件審計準則， 因為不同的審計業務類型， 其審計主題不同（也就是審計內容不同）， 其審計取證也存在差異， 當然也會產生不同的審計結果。 因此， 按審計業務來制定審計準則能解決針對“不同審計內容”選擇“不同審計方法”的問題， 對審計工作的指導性較強。 為了減少不同準則之間的重復， 對于不同審計業務的共同之處， 可以制定單獨的通用準則， 各業務類型的準則只規范其特殊內容。 基于以上分析， 非應急狀態下的突發公共事件審計準則的結構如下：非應急狀態下的通用準則; 非應急狀態下的財務審計準則; 非應急狀態下的合規審計準則; 非應急狀態下的績效審計準則; 非應急狀態下的制度審計準則; 非應急狀態下的綜合審計準則。

2. 非應急狀態下的審計方式。 無論何種審計業務， 如何審計是審計準則的關鍵問題， 而如何審計的靈魂是審計方式。 前已述及， 非應急狀態下具有一定的時效性要求， 但是， 并不特別強調及時性。 基于成本效益考慮， 年度定期審計是較適宜的審計方式， 按固定的周期進行審計， 其審計取證的基本思路是風險導向審計， 審計過程及審計取證的技術方法基本類似于常態下的審計。 也正因為如此， INTOSAI在其發布的《The audit of disaster risk reduction》中要求減災審計參照常態下的相關審計準則， 減災審計中的財務審計要參照《General Auditing Guidelines on Financial Audit-ISSAIs 1000-1810》， 減災審計中的績效審計要參照《General Auditing Guidelines on Performance Audit-ISSAIs 3000-

3100》， 減災審計中的合規審計要參照《General Auditing Guidelines on Compliance Audit-ISSAIs 4000-

4200》， 這里的減災審計是突發公共事件未發生之前的審計， 屬于非應急狀態。 在大數據時代， 突發公共事件應對的預防與應急準備、監測與預警已經數字化， 在審計取證中面臨的審計載體很多是以電子數據形式存在的。 因此， 審計獲取的審計證據也有許多是電子證據， 電子數據環境下的各種審計取證的技術方法都可以采用。

3. 非應急狀態下的審計準則的主要內容。 由于審計準則是以“審計什么”為基礎， 解決“怎么審計”這個中心問題， 所以， 非應急狀態下的突發公共事件審計準則應該包括的內容與常態下的審計準則也基本類似。 參照《國家審計準則》， 筆者認為非應急狀態下的突發公共事件審計準則應該由以下幾個部分組成：①總則， 確定審計目標、審計客體范圍及準則的適用范圍; ②非應急狀態下的突發公共事件審計通用準則， 對非應急狀態下突發公共事件審計各類審計業務的共性事項做出規范; ③非應急狀態下的突發公共事件財務審計準則， 對財務審計的審計準備、審計實施、審計結果及其應用做出規范; ④非應急狀態下的突發公共事件績效審計準則， 對績效審計的審計準備、審計實施、審計結果及其應用做出規范; ⑤非應急狀態下的突發公共事件合規審計準則， 對合規審計的審計準備、審計實施、審計結果及其應用做出規范; ⑥非應急狀態下的突發公共事件制度審計準則， 對制度審計的審計準備、審計實施、審計結果及其應用做出規范; ⑦非應急狀態下的突發公共事件綜合審計準則， 對綜合審計的審計準備、審計實施、審計結果及其應用做出規范。

四、應急狀態下的審計準則

應急處置與救援以及事后恢復與重建（應急事項）屬于應急狀態， 這種狀態下， 對審計的時效性要求很強， 要求審計及時、有效地發揮作用; 同時， 社會公眾極為敏感， 任何問題的嚴重程度及其負面后果都可能被放大， 因此這個狀態下的審計與常規狀態下的審計有很大的區別。

應急狀態下， 利益相關者對審計的需求時效性很強， 再加上這個階段的危機應對秩序較混亂， 因此， 存在的問題也較多。 并且問題的嚴重程度可能被放大， 跟蹤審計成本很高， 其效用也很大， 因此， 跟蹤審計是應急狀態下較為適宜的審計方式。 通常來說， 在跟蹤審計方式下， 對審計業務不宜采取分類模式， 不宜區分為財務審計、績效審計、合規審計和制度審計這些業務來分別實施， 而是需要將這些業務組合在一起， 以綜合審計業務的方式來開展跟蹤審計。 根據跟蹤對象可以從兩個方面開展跟蹤審計：一是跟蹤財務活動， 關注財務行為是否合規、財務信息是否真實、財務制度是否健全、財務績效是否低下; 二是跟蹤業務活動， 關注業務行為是否合規、業務信息是否真實、業務制度是否健全、業務績效是否低下。 因此， 跟蹤審計采取綜合審計業務并沒有違背審計主題， 而是同時關注行為、信息和制度三大審計主題。

前已述及， 審計準則有業務類型模式和綜合模式， 由于應急狀態下的突發公共事件審計是基于綜合審計業務， 采取跟蹤審計方式， 所以， 其審計準則就不宜采取業務類型模式， 而只能采用綜合模式。 需要特別注意的是， 綜合模式并不是沒有審計主題， 而是同時關注多個審計主題， 因此， 跟蹤審計準則的各個部分都要體現多審計主題的特點。

在審計步驟和審計技術方法方面， 應急狀態下的跟蹤審計應該是效率優先、兼顧質量， 保障審計效率， 確保及時性， 所以要“特事特辦”。 當然， 審計質量也必須在一定程度上得到保障。 這種環境下， 通常以問題導向為主， 追求有限保證審計結論， 不過分強調審計證據的充分性和可靠性。 同時， 要針對發現的問題及時地提出建議， 并與責任主體進行溝通。 另外， 在審計過程中， 要注意跟蹤檢查的時機選擇， 不能影響責任主體的工作效率， 又不能時滯過長。 由于審計人員對財務活動及業務活動的全過程進行跟蹤， 要避免履行管理職責， 做到既能監督、服務于管理職責的履行， 又不取代、不干擾管理職責的履行。

在考慮應急狀態下突發公共事件審計時機、審計方式、審計步驟和審計技術方法特點的基礎上， 基于審計準則的綜合模式， 應急狀態下的突發公共事件審計準則通常包括以下內容：①總則， 確定跟蹤審計目標、跟蹤審計客體范圍及準則的適用范圍; ②審計內容， 規范突發公共事件財務活動和業務活動的具體內容， 并要落實到信息、行為和制度等審計主題; ③審計方案， 確定跟蹤審計的具體方案; ④審計跟蹤， 規范如何按審計方案實施跟蹤; ⑤審計結果及其應用， 規范跟蹤審計取得的階段性結果及最終結果的形式、過程及其應用; ⑥質量控制， 規范跟蹤審計質量控制責任及控制辦法。 通常來說， 上述內容也應該在突發公共事件審計預案中出現， 并做到二者的協調一致。

●本文為“突發公共事件審計基本理論”系列文章之十。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?李擁軍，任乃表.“非典”帶給審計的啟示[ J].審計理論與實踐，2003（12）：60 ～ 60.

[ 2 ]? ?黎仁華，李齊輝，何海霞.跟蹤審計的機理與方法研究——基于汶川特大地震災后恢復重建審計經驗[ J].審計研究，2011（6）：21 ～ 25.

[ 3 ]? ?曲偉強.公共危機管理中審計應對機制研究[ J].山東行政學院學報，2013（8）：36 ～ 39.

[ 4 ]? ?劉銀星.突發事件行動審計思考[ J].審計月刊，2009（9）：26 ～ 28.

[ 5 ]? ?周應良.突發性公共事件審計的探索與嘗試——汶川地震救災款物審計[ J].審計與理財，2010（1）：21 ～ 22.

[ 6 ]? ?畢秀玲.我國公共危機審計實踐狀況分析與完善對策研究[ J].審計研究，2010（6）：36 ～ 40.

[ 7 ]? ?鄭石橋，李媛媛.公共部門注冊會計師審計的審計準則適用：理論框架和例證分析[ J].商業會計，2017（4）：20 ～ 24.

[ 8 ]? ?鄭石橋.論審計主題及其作用[ J].新疆財經，2019（2）：40 ～ 53.