對自然資源資產負債核算賬戶的思考

劉利

【摘要】目前對自然資源資產負債核算賬戶如何設置的研究中還存在著自然資源負債邊界模糊、實物量賬戶與價值量賬戶不一致、賬戶無法反映可持續(xù)管理等問題。 應逐步探索、確定自然資源負債確認標準， 設立資產減值輔助賬戶來區(qū)分合理損失與不合理損失， 明確自然資源產權制度， 將自然資源所有者權益區(qū)分開來， 遵循復式記賬法設置賬戶， 反映自然資源資產負債變動背后的可持續(xù)發(fā)展理念， 建立統(tǒng)一的合并賬戶， 以此來設置自然資源相關核算賬戶， 以便更好地開展對自然資源資產負債權益的核算工作。

【關鍵詞】自然資源資產;自然資源負債;自然資源權益;核算賬戶

【中圖分類號】F231? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）18-0058-4

一、引言

隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展， 自然資源作為人類生存和發(fā)展的基石， 扮演著越來越重要的角色。 各國越來越重視在經(jīng)濟發(fā)展過程中對自然資源的開采、利用進行可持續(xù)管理， 對本國自然資源的綜合情況進行核算、分析。 1993年， 聯(lián)合國統(tǒng)計局和世界銀行合作推出了一個系統(tǒng)的綜合環(huán)境核算體系——SEEA， 該核算體系的誕生為世界各國衡量自然資源價值提供了參考依據(jù)。

我國從20世紀90年代末開始著手探索自然資源的核算體系， 學者們對此進行了不懈研究。 自然資源核算賬戶的建立是為了反映我國自然資源的具體情況， 幫助決策者做出更加科學、合理的決策， 來持續(xù)地管理和利用自然資源。 為了更加科學合理地確認、計量、報告自然資源資產負債的情況， 學術界不斷深入探索自然資源在開發(fā)前、利用中、廢棄后環(huán)節(jié)的存在形式， 設置自然資源核算賬戶。 在可持續(xù)發(fā)展理念被逐步推廣的大背景下， 積極探索自然資源資產負債核算賬戶是了解我國自然資源家底、監(jiān)督資源損耗的有效途徑。

二、研究現(xiàn)狀與文獻綜述

自然資源分類是設置自然資源資產負債賬戶的依據(jù)， 分類不同， 賬戶設置依據(jù)也不同。 根據(jù)SEEA（2012）對自然資源的定義， 自然資源資產負債核算賬戶根據(jù)水資源、土地資源、礦產資源、生物資源、森林資源、海洋資源和其他資源分類進行賬戶設置[1] 。 目前國內大多數(shù)學者以自然資源七大分類為依據(jù)， 對自然資源資產賬戶、負債賬戶、權益賬戶如何設置進行研究。

1. 資產賬戶的設置研究。 國內學者對于哪些自然資源能夠作為資產進行價值化衡量、自然資源資產賬戶應當如何設置進行了不少相關研究。

耿建新等[2] 在深入研究國家資產負債表SNA （2008）、SEEA（2012）后發(fā)現(xiàn)：SNA（2008）強調資產的經(jīng)濟價值， 認為自然資源資產應當包括能夠帶來經(jīng)濟利益的資產， 不能帶來收益的資產不進行列報， SNA（2008）列示的土地、水資源、生物資源等剔除了沒有經(jīng)濟價值的資源; SEEA（2012）中的自然資源資產賬戶不僅列示具有經(jīng)濟價值的資源， 還對不具有經(jīng)濟價值的資源從實物量的角度進行列示。 該研究通過對比發(fā)現(xiàn)SNA（2008）僅對具有經(jīng)濟價值的自然資源進行核算， 而SEEA（2012）則主張對自然資源實物進行計量。

胡文龍等[3] 認為， 自然資源資產賬戶核算的資產主要是指具有稀缺性、有用性及產權明確的自然資源， 這些資源可以用實物量也可以用貨幣量來衡量。 本研究參照SEEA（2012）， 也將自然資源資產分為七大類來進行賬戶設置。

SEEA（2012）將自然資源分為七大類， 有的自然資源存在成熟的交易市場， 比如土地、礦產和能源資源， 這些自然資源可以通過市場對其價值進行評估; 但有的自然資源比如大氣和水資源不存在成熟的交易市場， 很難通過估價模型來對其價值進行估計。 為了準確反映自然資源資產的綜合情況， 在對自然資源資產賬戶進行設置時， 國內專家認為應當采用價值—實物賬戶模型來對自然資源資產價值和實物進行記錄[4] 。 實物量賬戶主要是對自然資源流量、存量等進行記錄， 而價值量賬戶則主要是對權益主體投入的價值、資源本身的價值以及總價值等進行核算， 還要對自然資源期初、期末和變化過程進行反映， 以體現(xiàn)其變化過程及原因[5] 。 此外， 姚霖[6] 認為， 為了真實反映自然資源資產賬實相符情況， 應當設置輔助賬戶“資產減值”來體現(xiàn)自然資源在合理損耗與不合理損耗之間的區(qū)別。

可以看出， 目前國內對于自然資源資產相關賬戶的設置基本上都是參照SNA和SEEA， 但是在具體賬戶設置上還存在很多不同意見。 有些學者認為， 應當先從容易獲取數(shù)據(jù)的自然資源開始設置賬戶， 后面再逐漸發(fā)展到其他自然資源; 有的學者則認為， 應當僅對有經(jīng)濟價值的自然資源設置賬戶， 但總的來說基本上都贊同SEEA（2012）對自然資源資產按照七大類進行賬戶設置。

2. 負債賬戶的設置研究。 雖然SEEA對自然資源資產的價值量和實物量做出了明確規(guī)定， 但并沒有對負債進行概念界定， 因此我國針對自然資源負債方面的研究一直存在較大爭議， 學者們站在不同角度提出自己對于負債賬戶設置的看法。

張衛(wèi)民等[7] 認為， 自然資源負債賬戶核算范圍主要包括超出自然資源可持續(xù)發(fā)展之外的經(jīng)濟活動， 自然資源負債可以對超過正常自然資源承載能力而應當補償?shù)馁Y源量、應當減少開采的資源量以及超過資源管理標準的差額進行確認。 陳艷利等[8] 主張在核算自然資源負債的過程中既包括合理的耗損和開發(fā)， 也包括人為造成的可避免的不合理消耗， 在保證可靠性和實質重于形式的會計要素信息質量特征的前提下， 認為自然資源負債賬戶核算范圍主要是指由于在過去形成的， 由權益主體的不合理行為造成的、預期會導致自然資源的合理與不合理損失以及應當進行補償?shù)默F(xiàn)時義務。 封志明等[9] 認為自然資源負債是核算主體的經(jīng)濟活動、意外事故或未來可能發(fā)生的事項導致的支出， 資源耗減、環(huán)境損害與生態(tài)破壞應屬于賬戶核算范圍。

雖然目前國內學者對于自然資源負債內涵的認識還存在分歧， 但他們都認為自然資源負債賬戶是用來核算在自然資源開發(fā)過程中資源的耗減、環(huán)境的破壞、超過資源管理紅線的超額支出。

3. 權益賬戶的設置研究。 自然資源權益賬戶是根據(jù)不同所有者在自然資源方面所占有的權益來進行設置的， 用來反映所有者應當享有的自然資源權益。 有學者贊成設置自然資源相關權益賬戶， 也有學者認為目前無法確定自然資源的所有者權益。

沈鐳等[10] 從資源環(huán)境承載力的角度分析自然資源權益賬戶的設置， 認為自然資源權益應分為兩部分：一部分是承載了自然生態(tài)系統(tǒng)循環(huán)持續(xù)發(fā)展的自然資源， 這一部分作為資源生態(tài)權益進行列示; 而另一部分自然資源所承載的是社會經(jīng)濟的前進， 應作為資源經(jīng)濟權益進行列示。

然而， 耿建新等[2] 則認為， 在國家資產負債表中， 由于權益主體的多樣化， 其所投入的經(jīng)濟資源的多少、投入的形式也是復雜多樣的， 在整個經(jīng)濟生產過程中這些資源混雜在一起， 難以進行有效的區(qū)分、識別， 因而也無法確定所有者在自然資源開發(fā)利用過程中資本是怎樣投入、投入多少， 對自然資源又應當占有多少權益。 所以， 他們認為資產和負債之間的差額在自然資源賬戶中不能確認為權益賬戶， 只能作為凈資產。

由此可見， 學術界對于自然資源所有者權益賬戶是否設置、是否可行也存在著較大的爭議， 雖然所有者權益在自然資源里并不好區(qū)分， 且與資產賬戶和負債賬戶可能存在重合， 但是設置自然資源權益賬戶可以反映更多的信息。

三、存在的問題

1. 實物量賬戶和價值量賬戶不一致。 實物量賬戶是用來反映從環(huán)境生長到經(jīng)濟適用過程中整個自然資源實物流量、存量和變化的賬戶， 它側重于反映自然資源在物理實物方面的情況。 價值量賬戶則側重于反映自然資源在價值量方面的情況。 對于不存在交易市場的自然資源， 因無法估算其價值， 故不在價值量賬戶中反映。 在實踐過程中， 有些自然資源雖然不存在直接或間接的交易市場， 但在環(huán)境經(jīng)濟核算體系中可能仍然以實物量賬戶的形式記錄， 且符合資產定義、有可能提供利益流入， 存在不確定性。 因此， 在實際操作中， 實物量賬戶和價值量賬戶之間可能存在不統(tǒng)一， 導致無法實現(xiàn)賬實相符。

2. 自然資源負債賬戶的設置邊界模糊。 在自然資源負債觀念上， 除資源消耗、環(huán)境污染、資源開發(fā)超過紅線標準之外， 國內學術界對其他相關觀點都存在較大爭議。 首先， 這些觀點沒有區(qū)分資源開采過程中合理損耗與不合理消耗， 導致資產減值與負債之間的混淆; 其次， 有些自然資源沒有合理的開采標準， 導致無法預計超標準開采的后果; 最后， 如果負債賬戶僅僅依據(jù)對環(huán)境的污染來進行設置， 會造成與資產賬戶無法銜接對應的后果。

目前關于負債賬戶邊界的界定問題國內學者還沒有形成統(tǒng)一的意見， 而SEEA也沒有對自然資源負債進行界定， 其概念邊界并不清晰， 因此在探索設置自然資源負債賬戶上存在較大困難。

3. 自然資源資產賬戶不能反映自然資源的可持續(xù)性。 自然資源資產賬戶可以提供關于資產在實物量以及價值量兩方面的信息， 但該賬戶所登記的信息不能反映整個自然資源增減變化背后的經(jīng)濟管理活動[11] ， 不能體現(xiàn)自然資源能否持續(xù)承受當前經(jīng)濟活動對于大自然的索取和消耗， 也不能提供相關賬戶增減變化之間的聯(lián)系， 無法反映自然資源變化的來龍去脈。 對于如何設置資產賬戶使其能夠反映自然資源存量變化背后的經(jīng)濟管理活動、契合國家持續(xù)發(fā)展理念、體現(xiàn)國家社會主義科學發(fā)展觀， 還有待探索。

4. 通用賬戶的設置還在探索當中。 針對土壤、水、礦產資源等單一自然資源， 國內不少學者也針對如何設置具體自然資源賬戶提出了自己的看法。 耿建新、王曉琪[12] 借鑒國際上關于自然資源賬戶設置適合我國的通用經(jīng)驗， 嘗試編制了土地資源賬戶。 張復生等[13] 根據(jù)會計平衡等式“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”，? 并借鑒自然資源資產負債表的編制方法編制了空氣資源質量變化賬戶、資產賬戶和負債賬戶，? 并設計了各賬戶的數(shù)據(jù)核算方式。

雖然國內學者對于各具體自然資源賬戶都有相應研究， 但自然資源在管理、治理、開采利用等方面都是與國家各地區(qū)、各部門、各單位相聯(lián)系的， 而不同地區(qū)、不同自然資源在賬戶設置上是存在差異的[14] 。 從整個國家層面來講， 要厘清每一個地區(qū)同一自然資源賬戶的內容效率低下， 因此針對同一自然資源如何在不同地區(qū)存在差異的情況下設置通用賬戶成了賬戶設置的難點。

5. 難以設置有效的權益賬戶來反映不同所有者權益。 自然資源是人民所有的， 國家代為行使權力， 在整個自然資源為經(jīng)濟發(fā)展做貢獻的過程中， 權益主體有國家、企業(yè)、人民等， 而這些不同主體扮演的角色各不相同， 所占比重也存在較大差異。 此外， 有些自然資源由于自身特點導致沒有建立明確的產權制度， 無法分清權益主體， 比如水資源由于其地域跨度較大， 上游對下游存在前置影響， 導致兩者之間對水資源的權益存在交叉影響， 復雜的權益主體以及產權制度的混亂交叉使得區(qū)分不同所有者所占權益存在困難。

6. 實物量賬戶和價值量賬戶在技術方面的問題阻礙合并賬戶。 不同自然資源在實物量賬戶以及運用估價模型計量的價值量賬戶中反映的情況各不相同， 決策者在使用信息時顯得繁瑣， 容易出現(xiàn)混亂， 這時如果能合并賬戶則可以為決策者做出決策提供可靠的信息[15] 。 但自然資源資產賬戶許多資產項目都是以實物單位進行計量， 增加了合并賬戶的難度。 另外， 很多自然資源不存在交易市場， 對經(jīng)濟價值不能直接確認， 只能運用估價模型， 而由于估價模型的復雜性以及人為操作的不可控制[16] ， 導致合并賬戶在技術實施上存在難點。

四、自然資源核算賬戶未來發(fā)展方向的探索