“肥水不流外人田”之真相浮出

在對M集團進行經濟責任審計過程中，審計人員了解到該集團的孫公司A公司是房地產開發公司，主要投資XXX建設項目（以下簡稱XXX項目），投資金額為13億元，建筑規模為19萬平方米，計劃工期為3年。截至審計日，項目建設已逾6年且未完工?？紤]到近年房地產行業風險大，XXX項目投資金額大，審計組成立專項小組，從程序合規、過程監控、后續效應等方面重點審計XXX項目。

一、關聯單位鎖疑點，層層細探抓異常

審計人員在進點后了解到M集團旗下配套齊全，能同時滿足工程的設計、施工、監理等。除了A房地產開發公司（以下簡稱A公司），還有B建筑設計院、E監理公司、N工程承包公司、F貿易公司，具體關系如圖1所示。

由此，該項目是否存在關聯交易以及關聯交易是否合規，成為審計人員的關注點。審計組請A公司提供XXX項目的招投標一覽表，共17個招標項，見表1。

圖1 M集團旗下單位關系圖

表1 XXX項目招投標一覽表

XXX項目招投標一覽表迅速引起審計人員的關注，XXX項目監理工程通過邀請招標，中標單位為E監理公司（M集團子公司）。審計人員懷疑監理招標中有可能存在決策審批或者方案執行上的問題，于是請A公司人員拿出招標方案決策依據。A公司人員稱“招標方案均通過了公司內部決策和M集團公司的批復，一切符合要求”，并提供了證明材料：《A公司2013年關于XXX項目招標計劃專題會議紀要》，同意XXX項目招標計劃，其中，監理工程為邀請招標；《M集團關于XXX項目招標方案核準的批復》，同意A公司上報的XXX項目招標計劃。

這回答看似滴水不漏，實則避重就輕。因為合規不僅要看單位內部合規，更要看是否符合國家和集團的規定。審計人員查看XXX項目備案表，該項目在某市發改局備案，根據《中華人民共和國招投標法實施條例》“按照國家規定需要履行審批、核準手續的依法必須進行招標的項目，其招標范圍、招標方式、招標組織應當報項目審批、核準部門審批、核準”的規定，XXX項目的招標方案應該由某市發改局核準。同時，根據《中華人民共和國招標投標法實施條例》“國有資金占控股或者主導地位的依法必須進行招標的項目，應當公開招標”的規定，該監理工程應該公開招標。M集團的內部決策不能代替政府的外部審批，何況是該決策事項已違反招投標相關規定，A公司更不能以此執行。

既然E監理公司是放寬招標方式才得以中標，會不會存在資質不合要求、履職不到位的情況呢？審計人員決定先查看資質證書，E監理公司為監理甲級，符合招投標和工程要求。再去現場實地查看并翻閱現場工程資料，發現XXX項目的邊坡支護和土石方工程已完工四年但未出具結算報告，深究原因為A公司、E監理公司現場管理不到位，未對冷開挖、爆破等工程量進行簽字確認。這直接導致事務所在工程結算審計時，施工方送審金額和事務所結算金額相差1 500萬元，結算報告已延期兩年未出具，最終可能會引發法律糾紛。

二、資金流向露端倪，乘勝追擊撥迷霧

審計人員在審計XXX項目付款情況時，意外地發現A公司與Z設計院簽訂《設計合同》，但A公司將設計費1 292萬元全額支付給了B設計院（M集團的孫公司）。審計人員不禁提出疑問：Z設計院是合同單位，為何會將設計費支付給B設計院？難道B設計院和Z設計院之間還有資金往來？于是，審計人員延伸再查看B設計院的財務賬，發現B設計院支付了Z設計院管理咨詢費165萬元。詢問A公司人員為何將設計費支付給B設計院，A公司這才拿出B設計院和Z設計院簽訂的《工程設計補充協議》，原來Z設計院將XXX項目設計工作分包給不滿足招標資質的B設計院，并約定B設計院負責制圖并收取A公司的設計費1 292萬元，Z設計院負責蓋章收取B設計院的咨詢費165萬元。

審計人員從資金流向看出端倪，決定再深入審計XXX項目設計工程招投標環節，翻閱招投標資料如下：2012年7月，A公司對XXX項目的設計進行公開招標，投標人資質要求為工程設計甲級資質。經評標，第一中標候選人、第二中標候選人、第三中標候選人分別為X設計院、Y設計院、Z設計院。審計人員發現中標通知書中的中標人為第一中標候選人，A公司先后與第一中標候選人、第三中標候選人簽訂合同。A公司人員辯稱，由于第一中標候選人和第二中標候選人分別棄權，所以我們解除了與第一中標候選人簽訂的原《設計合同》，最終與第三中標候選人重新簽訂《設計合同》。審計人員半信半疑，對基本資料按時間的先后順序進行梳理，XXX項目設計工程招投標環節各事項時間見表2。

表2 XXX項目設計工程招投標環節各事項時間表

最終，審計人員從時間的邏輯順序中發現異常：1.第二中標候選人為何在發布中標通知書之前就出具中標棄權書？2.第一中標候選人為何在已經放棄中標的情況下，仍然與A公司簽訂合同？3.第一中標候選人簽訂合同后放棄設計服務工作，屬于合同解除性質，不屬于招投標階段的中標候選人棄標情形，A公司為何不重新招標而是直接從原中標候選人中選擇簽約主體？

A公司人員最終才支支吾吾地說“時隔久遠，經辦人早已離職，只聽說當時為了與Z設計院簽訂合同，補充了中標棄權書”。原來A公司的中標棄權書就是為了混淆視聽，來了一出“貍貓換太子”，但未重新公開招投標就直接與Z設計院簽訂合同的違規事實，終究還是沒能逃過審計人員的火眼金睛。審計人員緊抓資金和招投標的異常，乘勝追擊再深探關聯交易是否還存在違規問題。

乘勝追擊一：明確A公司設計費攔標價的確定方法，查明設計費是否公允？

審計設計費攔標價的確定方法，A公司XXX項目設計費攔標價專題會議紀要顯示“按國家設計收費標準確定攔標價為72元/平方米，設計內容包含規劃設計方案、施工圖設計及政府職能部門對接工作、后期服務費用”。由于審計人員缺乏工程設計專業知識，于是請專家現場把關，給出專業意見：按照國家計委、建設部發布的《工程勘察設計收費標準》（2002年修訂本），計算出本項目的單方建筑設計費單價為38.82元/平方米（若按打8折計算為31.01元/平方米）。中標價68元/平方米明顯高于市場價格和行業標準。審計人員不禁感嘆，這設計費竟然比行業價高出了一倍，直接導致XXX項目設計成本增加近600萬元。

乘勝追擊二：A公司費盡心思將超額利潤轉移給B設計院，B設計院真實的設計成本又是多少呢？會不會存在利益輸送呢？

審計人員對B設計院進行了延伸審計，重點審計成本費用方面，得知B設計院成本主要有設計人員工資、獎金及設計費提成等費用。查看財務賬和相關憑證后，果不其然，發現設計費提成的內部控制存在缺陷。設計費提成計提依據只有列明人員、工種、提成金額的清單，沒有具體設計項目、工作量、提成標準等計算過程。很多設計費提成無依據，通過個人簽字，數十萬設計費就提出去了，無法查明資金去向是否與設計人員真實完成的工作量相符，也無從得知是否存在不該領用的設計費提成。

乘勝追擊三：B設計院是丙級設計資質，滿足不了招標資質的要求，那么設計圖紙是否按時按量的完成？是否對建設過程造成了什么不良后果？

翻閱XXX項目（XXX項目共包括1#、2#、3#、4#、5#、6#、7#7棟樓）的施工圖設計文件的行政審查文件，發現1#樓工程設計文件是由X設計院設計，并于2012年8月審查合格；其余6棟樓是由Z設計院設計，并于2014年3月審查合格。審計人員瞬間感覺不對啊，根據《建筑工程施工許可管理辦法》規定“建設單位申請領取施工許可證，應當有滿足施工需要的技術資料，施工圖設計文件已按規定審查合格”，但A公司在2012年9月取得了7棟樓的施工許可證并開始建設，彼時大部分設計圖紙居然未完成。審計人員馬上對A公司工程人員進行了訪談，這才承認B設計院的設計能力根本無法承擔XXX項目的設計工作，整個項目在建設過程中一直處于邊設計、邊建設、邊修改的狀態，加大了工程成本，也導致工程嚴重拖期。另外，施工許可證的設計單位為X設計院，這才解釋了為什么A公司一開始與X設計院簽訂《設計合同》。

經過審計人員三連追擊，終于撥開迷霧見月明。

三、關聯合同現貓膩，深入挖掘現問題

審計人員查閱XXX項目合同臺賬，發現A公司與F貿易公司（M集團的子公司）簽訂了《XXX項目鋼材購銷合同》，這一關聯合同讓審計人員滿是疑惑：因為XXX項目主體土建工程中標單位是L公司，且與A公司簽訂的《施工合同》約定為包工包料，但為何A公司與F貿易公司之間還存在XXX項目鋼材購銷呢？查看A公司財務賬，確實在2014-2015年期間支付F貿易公司（M集團子公司）鋼材款3 800萬元。對A公司人員進行訪談，A公司人員解釋道“A公司在F貿易公司購買鋼材，讓L公司簽收鋼材用于XXX項目，A公司與L公司口頭約定待竣工結算審計時由雙方對鋼材使用量和價格進行協商確認并抵扣工程款”。

審計人員恍然大悟，原來A公司未履行《施工合同》的書面變更程序，直接將“包工包料”變為“甲供鋼材”。審計人員隨即查閱對比了A公司采購鋼材清單和L公司簽收鋼材的簽收單，發現L公司的簽收單上僅對數量進行了確認，自始至終都未對“甲供”鋼材單價及總金額進行確認。審計人員最終核實，A公司與L公司僅口頭約定鋼材結算待竣工結算審計時協商確認，從未對鋼材單價有書面約定。就這樣，未來鋼材結算存在極大的不確定性風險徹底暴露。

四、經驗與體會

經過審計人員的不懈努力，對關聯單位、關聯資金流、關聯合同等層層探究，一個完整清晰的邏輯鏈條終于浮出水面。表面上，A公司為了實現“抱團取暖”，選擇與E監理公司、B設計院、F貿易公司進行合作，扶持內部配套企業，做到“肥水不流外人田”。但實際情況是，通過規避招標核準、違法分包、違規提高設計費、擅自改變中標結果和合同條款等違規方式，將利益輸送給關聯單位，再通過關聯單位將利益輸送給個人。再加之部分關聯單位未盡責履職或無能力履職，直接導致了XXX項目工程拖期、成本加大、項目虧損等嚴重后果。

回顧整個審計過程，有以下三點感悟：

1.關注高風險領域，找準審計重點。以風險為導向進行審計是提高審計效率、加強審計質量控制、防范審計風險的重要基礎。本案例經過風險評估后，派出專項審計小組，重點關注XXX項目的資金、招投標等高風險點，查明違規問題、風險事項等。

2.緊緊抓住資金流。資金流向是一切經濟活動的濃縮，最能體現業務真實行為。審計項目過程中，審計人員重點審計資金流是否與信息流、實物流、業務流一致，把握住資金流的異常點，“乘勝追擊”挖掘異常的背后是否存在管理問題或舞弊行為，最大限度地將每個問題查明查透。

3.“肥水不流外人田”的關聯交易通常是重要的審計線索。審計人員應該保持高度的職業敏銳性，抓住關聯合同、關聯資金流等線索點，重點審計關聯交易的決策審批程序、比質比價過程、履行質量等是否合規。如果有條件延伸的，可以進一步審計關聯單位是否存在不合理事項，特別是費用方面。

關聯交易僅僅是容易滋生不合規事項的溫床，并非是本身不合規。本案例僅提供一種審計思路，審計人員以懷疑的眼光審慎看待關聯交易是必要的。