淺談區(qū)塊鏈在外審實質性程序的應用

李肖鈺

摘要：本文對區(qū)塊鏈以及現(xiàn)行外審實質性程序進行研究，并對德勤建立的分布式賬本進行案例分析。得出的結論是以現(xiàn)在的區(qū)塊鏈技術主要能做到的是給審計實質性程序帶來一定的便利，降低審計人員工作量，變抽樣審計為全部審計，事后審計為實時審計。而非實質性程序則還沒有出現(xiàn)很大的變化，依然需要對風險及內(nèi)控進行測試。同時由于審計工作本身的固有性質以及區(qū)塊鏈目前還存在很多的不足之處，在審計中人為的經(jīng)驗與判斷依然是必不可少的。在實質性程序中，區(qū)塊鏈等技術無法完全替代審計人員，數(shù)據(jù)的處理和分析或將成為未來的重點。

關鍵詞：區(qū)塊鏈：外審：實質性程序

一、背景

1.區(qū)塊鏈

區(qū)塊鏈是指通過去中心化和去信任的方式集體維護一個可靠數(shù)據(jù)庫的技術方案。該技術方案讓參與系統(tǒng)中的任意多個節(jié)點，把一段時間系統(tǒng)內(nèi)全部信息交流的數(shù)據(jù)，通過密碼學算法計算和記錄到一個數(shù)據(jù)塊中，并且生成該數(shù)據(jù)塊的指紋用于鏈接下個數(shù)據(jù)塊和校驗，系統(tǒng)所有參與節(jié)點來共同認定記錄是否為真。區(qū)塊鏈去中心化，不可篡改等特性有望給審計帶來新的發(fā)展。

2.外部審計及審計實質性程序

事務所外審是審計監(jiān)管體系中重要的一部分，它能夠維護經(jīng)濟秩序，保護社會公共利益，完善企業(yè)制度，確保被審計單位的財務信息與經(jīng)濟活動真實可靠。目前我國大量企業(yè)，特別是上市公司高度依賴會計師、審計師事務所進行外部審計。

筆者通過對某國內(nèi)八大事務所審計人員的訪談，獲取了主流大型事務所現(xiàn)行的審計流程。第一部分計劃及風險識別階段，主要在于了解被審計單位業(yè)務、利用專家的工作、了解被審計單位整體內(nèi)部控制、識別由于舞弊導致的重大報錯并確定應對措施、確定重要性水平、識別重大賬戶和紕漏以及相關認定、了解管理層對內(nèi)部控制的自我評價內(nèi)部控制條件等;接下來是策略和風險評估階段，主要包括與信息審計系統(tǒng)相關的底稿、與內(nèi)部控制相關的底稿、進行綜合風險評估、設計會計分錄測試和其他與舞弊事項相關的測試、編制總體審計策略。在充分了解被審計單位的情況后，風險導向的前提下，才進行審計執(zhí)行階段，即審計實質性程序與一般審計程序;最后則做出結論與報告。

實質性程序是指用于發(fā)現(xiàn)重大錯報風險的審計程序，即在控制測試的基礎上，運用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，對被審計單位對各類交易、賬戶余額、列報和披露的細節(jié)測試以及實質性分析程序。通常采用抽樣方法進行。

通過事務所現(xiàn)行審計流程可以看出，當前事務所審計多是基于內(nèi)部控制判斷下的抽樣審計。首先要通過對公司本身，審計重要性等的人為判斷與分析，再來確定如何抽樣，如何執(zhí)行實質性程序。

二、目前區(qū)塊鏈在審計上的應用舉例與分析

2014年，四大會計師事務所之一的德勤區(qū)塊鏈團隊Rubix，并創(chuàng)建了一個世界性的分布式賬本Deloitte's Perma Rec，這一賬本可以與不同企業(yè)的各種財務系統(tǒng)實現(xiàn)無縫對接，以增強企業(yè)經(jīng)濟活動的透明度;通過對賬本數(shù)據(jù)的全方面覆蓋，可以實現(xiàn)實時監(jiān)控、自動化報稅、實時審計等，來極大的降低審計與稅務申報的成本。

區(qū)塊是區(qū)塊鏈的基本結構單元，就像記賬的紙，每一頁都記錄有交易時間、內(nèi)容等等。每個區(qū)塊的頭部包括哈希值、時間戳等，哈希值可以唯一、明確地標識一個區(qū)塊，且每條記錄的時間戳和唯一的密碼簽名（用私鑰進行簽名）使得賬本成為網(wǎng)絡中所有交易的可審計歷史記錄。區(qū)塊間通過區(qū)塊頭的哈希值依次相連，如果要改變某個區(qū)塊的值，則需把這個區(qū)塊往后的所有區(qū)塊的數(shù)據(jù)修改，同時還要修改其他所有節(jié)點的賬本數(shù)據(jù)，這個計算量非常大，從而保證其歷史數(shù)據(jù)不能改變。區(qū)塊鏈分布數(shù)據(jù)的儲存模式，每一個節(jié)點都會記錄所有的數(shù)據(jù)，賬本是公開，共享的，成員節(jié)點間的交易也無需第三方來仲裁進行。

由于區(qū)塊鏈本身的特性，記錄在這一分布式賬本上的財務數(shù)據(jù)是公開而透明的，傳統(tǒng)的的信息數(shù)據(jù)的查詢通常會被人為干預，而Rubix平臺上信息數(shù)據(jù)則是真實透明，難以篡改的，弱化了人為作用。德勤的負責人曾經(jīng)提到過：“由于企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務都在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡上開展的。所以，基于區(qū)塊鏈設置的預備方案將會加快審計工作的進行。同時，由于區(qū)塊鏈網(wǎng)絡是具有時間記錄、不可隨意更改的，對于應該深入核查的業(yè)務，我們可以挖掘出他們所有的業(yè)務數(shù)據(jù)信息。這樣就可以減少審計工作量、加快工作進度、降低審計成本、促進更好的審計工作。”現(xiàn)在，已經(jīng)有多家公司認同Rubix平臺，并且在Rubix平臺上建立自己的區(qū)塊鏈應用。

總之，現(xiàn)有的區(qū)塊鏈財務平臺，其給審計帶來的主要作用是為審計人員提供帶有時間記錄的，更加真實可靠的財務數(shù)據(jù)信息。而在未來還可以利用合約層的智能合約編寫審計程序，來實現(xiàn)交易的自動審計。

三、區(qū)塊鏈對審計實質性程序的影響

通過德勤的案例可以發(fā)現(xiàn)，以目前能實現(xiàn)的區(qū)塊鏈技術來說，主要能起到作用的是幫助進行抽憑查賬，賬賬核對、賬表核對等實質性程序工作。有了軟件的智能合約實現(xiàn)自動化審計，可以使實質性程序從抽樣審計變成全部審計，審計結果會更真實，避免因抽樣調(diào)查而漏掉一部分問題。同時在未來，實質性程序可以從事后審計變?yōu)閷崟r審計，減少了因審計不及時而造成重大影響的可能性。可以說，區(qū)塊鏈可以給審計實質性程序帶來較大的變化，特別是在主要依賴手工審計的情況下，可以大大減少審計實質性程序的工作量。甚至可以說，除了實物無法與區(qū)塊鏈關聯(lián)，進行資產(chǎn)、存貨等項目帳實相對的實地盤點仍是不可避免的，其他的實質性程序工作，幾乎都可能由智能合約的程序來進行。

但是在目前，區(qū)塊鏈可能對非實質性程序就沒有那么大的影響了。現(xiàn)在的區(qū)塊鏈還不完美，它的應用也只是對審計作業(yè)模式的一種改變，而絕非審計的顛覆。從數(shù)據(jù)可靠性角度來看，即使運用分布式賬本仍無法完全解決賬務登記時的真假問題，區(qū)塊鏈并非完美，導致它記錄的數(shù)據(jù)也并非完全真實可靠，仍然需要審計人員通過專業(yè)判斷、數(shù)據(jù)分析來進行處理。一些控制審計等非實質性程序仍是必須且不可改變的，對于風險和重大舞弊的識別依然是未來的關鍵。

那么區(qū)塊鏈是否能完全代替人工的審計實質性程序呢，答案是否定的。區(qū)塊鏈想要大范圍應用在審計上還要解決很多問題。首先它目前存在著一些難以解決的技術缺陷，例如，目前的區(qū)塊鏈需要進行非常大的運算量，目前的技術水平算力還達不到要求，致使區(qū)塊鏈的交易速率存在很大的問題;由于區(qū)塊鏈的每個節(jié)點都儲存著所有的數(shù)據(jù)，并會不斷同步更新，導致存在儲存空間使用量大，同步速度慢的嚴重問題。一些安全問題也令人擔憂。這些技術問題不解決，區(qū)塊鏈必然是無法大范圍推行的。

同時從審計本身工作性質方面來看，會計與審計本身并非完全中立，在執(zhí)行實質性程序中，只要符合會計準則，完全可以進行靈活的調(diào)整。財務報表核算、稅務、審計等等財務方面的工作本身就因為會計準則存在一些不明確的地方而具備很大的靈活性。采用不同的存貨計價方式、盤點方式、折舊方法等都能直接影響利潤的多少，報表呈現(xiàn)的業(yè)績可以根據(jù)企業(yè)本身的實際情況來進行調(diào)整。會計師事務所也常常會接到調(diào)整報表等相應的工作委托。因此，作為一個審計人員，純粹依靠軟件進行分析是沒有意義的，必須要了解相應的會計準則，賬務的可調(diào)整地帶，企業(yè)本身的發(fā)展規(guī)劃與利潤指標，甚至是一些行業(yè)的潛規(guī)則等，才能做好一份審計工作。這些都依賴審計人員的經(jīng)驗與溝通能力，并非簡單的技術能解決的。

四、結論

以目前的區(qū)塊鏈技術來看，主要能做到的是給審計實質性程序帶來一定的便利，而非實質性程序則還沒有出現(xiàn)很大的變化，風險與內(nèi)控的評估依然是必不可少的，需要人為的經(jīng)驗與判斷。這是審計作業(yè)模式的改變，而非部分人所想象的審計的顛覆。但是有可能在未來，技術與制度問題得到解決之后，審計會實現(xiàn)高度的自動化，可能會給行業(yè)帶來新的改變。

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