新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下綜合性政府補(bǔ)助財(cái)稅處理分析

劉慧芝

摘 要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在原準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，結(jié)合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn)進(jìn)行了一定的改進(jìn)創(chuàng)新，以期提高會(huì)計(jì)質(zhì)量滿足企業(yè)發(fā)展的需求。針對(duì)政府補(bǔ)助財(cái)稅處理等問題，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了更為明確的規(guī)定，規(guī)范了企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理工作，同時(shí)還增加了營(yíng)收、成本費(fèi)、其他收益等多種選項(xiàng)，為企業(yè)的會(huì)計(jì)工作提供重要的依據(jù)。本文通過案例的方式對(duì)綜合性政府補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理、企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)等進(jìn)行了梳理分析，對(duì)實(shí)務(wù)中涉及的相關(guān)問題提出了個(gè)人見解。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助? 綜合性? 財(cái)稅處理

一、準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助的概述

政府補(bǔ)助屬于無償性質(zhì)的，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，政府會(huì)給予企業(yè)一定的補(bǔ)助，這些補(bǔ)助并不作為政府資本性的投入，不需要企業(yè)后續(xù)提供服務(wù)。

政府補(bǔ)助的特征：

（1）政府屬于固定的經(jīng)濟(jì)來源。政府給予企業(yè)的這一補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，它會(huì)直接給予給企業(yè)，并不存在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等情況。而一些政府可以提供證據(jù)的其他來源的補(bǔ)助，也作為政府來源，其他方只是作為代收代付的一個(gè)媒介。政府補(bǔ)助是政府直接給予企業(yè)的，并不會(huì)涉及到資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等經(jīng)濟(jì)來源。

（2）無償性。政府給予企業(yè)的補(bǔ)助是無償?shù)模⒉缓腥魏卫嫘再|(zhì)，在給予企業(yè)補(bǔ)助之后，政府不會(huì)向企業(yè)索取任何物質(zhì)資金等等，而企業(yè)在未來也不需要提供任何的服務(wù)來償還資產(chǎn)。但是一般政府的補(bǔ)助都具有條件限制，在給予企業(yè)補(bǔ)助時(shí)，會(huì)附加使用條件和政策條件。

（3）政府資本性投入不屬于政府補(bǔ)助。 政府給予企業(yè)的政府補(bǔ)助，并不會(huì)以投資的方式參與到其中，如果政府向企業(yè)投入一部分資本性的資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)提供給政府相應(yīng)的服務(wù)，政府會(huì)享有規(guī)定的所有權(quán)，兩者屬于投資與被投資的關(guān)系，因此這一類型的資產(chǎn)并不算做政府給予企業(yè)的補(bǔ)助。應(yīng)當(dāng)根據(jù)補(bǔ)助的無償性，進(jìn)行資產(chǎn)類型的合理劃分，并正確判斷資產(chǎn)的類型。

政府一般會(huì)采用四種方式提供給企業(yè)的相關(guān)補(bǔ)助，主要包括來源于政府財(cái)政部門的撥款和貼息、稅收返還、無償性質(zhì)的非貨幣類型的資產(chǎn)提供。

二、政府補(bǔ)助賬務(wù)處理

通過分析政府補(bǔ)助中的會(huì)計(jì)要素，將企業(yè)應(yīng)取得的政府補(bǔ)助分為與收益相關(guān)、與資產(chǎn)相關(guān)、與收入相關(guān)，以及與日常活動(dòng)無關(guān)等四類。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助指的是企業(yè)需要具有固定的長(zhǎng)期資產(chǎn)，因此政府給予了一定的補(bǔ)貼。當(dāng)企業(yè)取得這一類補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助一般會(huì)用補(bǔ)償企業(yè)的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，其中產(chǎn)生的成本費(fèi)用等，和與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助有著明顯的區(qū)別。與收入相關(guān)的政府補(bǔ)助指的是企業(yè)在提供服務(wù)活動(dòng)或銷售商品時(shí)給予的補(bǔ)貼，與日常活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助指的是針對(duì)企業(yè)非日常運(yùn)營(yíng)活動(dòng)給予的補(bǔ)貼。

會(huì)計(jì)處理方法：總額法指的是企業(yè)確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)并不會(huì)扣除相關(guān)的資產(chǎn)賬面價(jià)值或成本費(fèi)用是對(duì)總額的一次或分次確認(rèn)。而凈額法指的是將政府補(bǔ)助歸類為企業(yè)在相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或成本費(fèi)用補(bǔ)償上的扣減。采用這兩種方法開展會(huì)計(jì)處理工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)具有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。而同一企業(yè)業(yè)在處理不同時(shí)期的不同項(xiàng)目時(shí)，也應(yīng)當(dāng)注重標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一性。如果進(jìn)行變更，還需要加以說明。

在確認(rèn)收益時(shí)，如要分析企業(yè)的政府補(bǔ)助類型，明確政府補(bǔ)助是否和企業(yè)營(yíng)銷運(yùn)用相關(guān)，按照會(huì)計(jì)政策將其計(jì)入沖減成本費(fèi)用或收益當(dāng)中。如果是非日常活動(dòng)的政府補(bǔ)助，它是針對(duì)企業(yè)一些損失給予的補(bǔ)貼，因此可以計(jì)入沖減相關(guān)損失當(dāng)中。通過分析政府補(bǔ)助是否涉及到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和運(yùn)營(yíng)營(yíng)銷，補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用又是否與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相關(guān)？如果存在相關(guān)性，來確定政府補(bǔ)助的類型。

三、綜合性政府補(bǔ)助財(cái)稅處理分析

企業(yè)取得的綜合性政府補(bǔ)助可對(duì)照上述文件判斷確定是否作為不征稅收入處理，兩種方式下企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)處理不同。

（一）作為應(yīng)稅收入處理

如果作為應(yīng)稅收入處理，產(chǎn)生的稅會(huì)差異在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)在A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》中體現(xiàn)。

接上例，甲企業(yè)于2×18 年9月10 日收到補(bǔ)助資金50萬元，其中與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助15萬元，當(dāng)年計(jì)入損益金額為3750元（1250*3）;與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助35萬元，假設(shè)當(dāng)年實(shí)際使用計(jì)入損益金額為10萬元。

2×18 年度匯算清繳時(shí)，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表A105020表第10行“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助” 第2列“賬載金額-本年”填寫會(huì)計(jì)處理按權(quán)責(zé)發(fā)生制在本期確認(rèn)金額100000元，第4列“稅收金額-本年”填報(bào)按稅法規(guī)定未按權(quán)責(zé)發(fā)生制本期確認(rèn)金額350000元，此項(xiàng)當(dāng)年調(diào)增350000-100000=250000元。另外，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表A105020表第11行“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助” 第2列“賬載金額-本年”填寫會(huì)計(jì)處理按權(quán)責(zé)發(fā)生制在本期確認(rèn)金額3750元，第4列“稅收金額-本年”填報(bào)按稅法規(guī)定未按權(quán)責(zé)發(fā)生制本期確認(rèn)金額150000元，此項(xiàng)當(dāng)年調(diào)增150000-3750=146250元。合計(jì)調(diào)增396250元。次年同理，由于第4列“稅收金額-本年”為0，因此該筆補(bǔ)助涉及的調(diào)整應(yīng)為納稅調(diào)減，之后年度以此類推。

（二）作為不征稅收入處理

在相關(guān)的文件中針對(duì)企業(yè)綜合性政府補(bǔ)助的處理進(jìn)行了明確的規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，作為不征稅收入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從收入總額中扣除，其對(duì)應(yīng)的費(fèi)用支出不能稅前扣除。進(jìn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，在A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》中針對(duì)納稅的規(guī)定進(jìn)行了一定的調(diào)整。

仍以上例：甲企業(yè)于2×18 年9月10 日收到補(bǔ)助資金50萬元，其中與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助15萬元，當(dāng)年計(jì)入損益金額為3750元（1250*3）;與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助35萬元，假設(shè)當(dāng)年實(shí)際使用計(jì)入損益金額為10萬元。

2×18 年度匯算清繳時(shí)，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》第6行第3列“其中：符合不征稅收入條件的財(cái)政性資金”填寫500000元，第4列“其中：計(jì)入本年損益的金額”填寫103750元（本金額為調(diào)減金額）;第11列“其中：費(fèi)用化支出金額”填寫100000元（本金額為調(diào)增金額）;在《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）中調(diào)增用補(bǔ)助資金購置資產(chǎn)的折舊3750元。該項(xiàng)補(bǔ)助涉及的調(diào)增調(diào)減金額相同。之后年度以此類推。

（三）兩種處理方法比較

（1）作為應(yīng)稅收入處理，企業(yè)所得稅一般當(dāng)年調(diào)增以后年度調(diào)減，稅款資金先流出后流入，會(huì)損失一部分貨幣的時(shí)間價(jià)值;作為不征稅收入處理時(shí)，每年調(diào)增調(diào)減金額相同，不涉及稅款資金支付先后問題。

（2）作為不征稅收入處理，企業(yè)在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠時(shí)，要減掉作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)的部分，減少了企業(yè)享受優(yōu)惠的額度。

（3）作為應(yīng)稅收入的政府補(bǔ)助，期末形成遞延收益的，在進(jìn)行政府補(bǔ)助財(cái)政計(jì)算處理時(shí)，這一部分算入到了應(yīng)納稅所得額當(dāng)中，在企業(yè)未來發(fā)展確認(rèn)收益時(shí)，這一部分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延的所得稅資產(chǎn)，可全額稅前扣除。在處理政府補(bǔ)助中不征稅處理這一部分時(shí)，收入總額中并不包括應(yīng)納稅所得額，因此在企業(yè)未來發(fā)展中確認(rèn)收益時(shí)，并不會(huì)將這一部分政府補(bǔ)助算入到應(yīng)納稅所得額中，不確認(rèn)遞延所得稅。

五、實(shí)務(wù)中相關(guān)問題思考

（1）在實(shí)務(wù)中，有的綜合性政府補(bǔ)助中與資產(chǎn)相關(guān)的部分占比很小，個(gè)人認(rèn)為基于重要性原則，為簡(jiǎn)化核算，可將其全部歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。因此通過分析企業(yè)中所占有的政府補(bǔ)助類型，其中包含了一些折舊年限不同的資產(chǎn)，也可以采用上述方式處理，將其作為遞延收益。而不必按照每個(gè)固定資產(chǎn)不同的折舊年限一筆筆計(jì)算。

（2）地方政府監(jiān)管要求與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則平衡問題。由于賬務(wù)處理是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行的，有時(shí)候不能滿足地方監(jiān)管的特殊要求。解決的方法就是在平時(shí)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)中，及時(shí)準(zhǔn)確做好政府補(bǔ)助的輔助核算，以滿足財(cái)政監(jiān)管口徑所需的數(shù)據(jù)要求。在執(zhí)行過程中與相關(guān)機(jī)構(gòu)積極溝通配合，取得監(jiān)管部門的理解與支持。

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