淺析財務報表層次重大錯報風險的影響因素

[摘要】從2001年安然財務造假案到2020年瑞幸咖啡黑天鵝事件，背后都隱藏著管理層誠信缺失的問題，這是影響財務報表層面重大錯報風險的因素之一。隨著信息系統在財務管理中的應用越來越廣泛，薄弱的一般控制將明顯導致財務報表層次的重大錯報風險。以瑞幸咖啡財務造假22億為例，對財務報表層次重大錯報風險的影響因素進行了分析，希望能給相關的會計師事務所以啟示。

【關鍵詞】財務報表層次;財務造假;重大錯報風險

【中圖分類號】F530.68

【文獻標識碼】A

重大錯報風險是指審計前財務報表出現重大錯報的可能性。財務舞弊往往掩蓋了重大錯誤，從而增加了企業重大錯報的風險，尤其是在財務報表層面。日前，在渾水做空報告發布兩個月后，瑞幸咖啡承認虛假交易22億元。而安永作為瑞幸咖啡自其成立之日起到2018年底的審計機構，其是否需要承擔責任要取決于其是否未能基于專家業務水準發現其財務造假。以瑞幸咖啡的金融欺詐行為為例，從財務報表層次的重大錯報風險水平出發，展開討論了其相應的影響因素，為會計師事務所提供相應的參考和警示。

1 管理層缺乏誠信

管理層的誠信問題往往導致企業控制環境薄弱，增加了財務報表層面重大錯報的風險。瑞幸咖啡此次被曝出的黑天鵝事件，對外宣稱公司首席運營官劉劍財務造假。但是，如果把瑞幸對外給出的信息披露以及渾水發表的做空報告對照起來看，這種整體性的、計劃周密的巨額財務造假案，絕非個別高管憑他一己之力就能完成的。更何況，劉劍作為神州系10余年的老員工，自2018年起才轉戰到瑞幸咖啡，并且沒有持有公司股票，似乎不太可能一人鋌而走險。

另外，瑞幸的管理層通過股票質押兌現了49%的股票持有量，雖然我們說股票質押是比較常見的融資手段。但質押融資一般有一個覆蓋率的要求，也就是質押標的的價值應該要等于債券金額的150%或130%，一旦出現股價下跌，低于上述的比例，債權人有權要求出質人/債務人追加現金保證或追加股票質押，一旦實現不了，將會被“強制平倉”。如果瑞幸公司被強制平倉，市場上瑞幸公司的股票將會出現大量供應，很有可能就會壓垮供求關系，導致股價進一步下跌。從而會引發其他股票質押融資擔保金額不足，可能會引發進一步的強制平倉，從而出現踩踏。而這絕非投資者對其所投入資金的真實的經營意愿，而管理層的這一舉動也就是兌現占比如此之大的股票持有量很顯然違背了股東的真實意愿，從本質上看也是不誠信的，存在著一定的代理問題，并且對證券市場也會產生不小的影響。

總的來看，整個瑞幸管理層的誠信問題令人擔憂，進而就會導致瑞幸整個企業的控制環境薄弱，會對整個財務報表產生普遍的影響，進而影響多個認定。例如，在瑞幸此次財務造假事件中，由于管理層缺乏誠信，將2019年第三季度的廣告費用夸大了150%。然而，雖然廣告費用被大量的列支，可是瑞幸自2019年6月開始，其在廣告上的排名卻大幅下降。具體到某一家廣告公司來看，可以看到瑞幸在第三季度在分眾傳媒這家廣告公司的廣告支出僅為瑞幸報告的廣告支出的12%，遠低于之前的50%的水平。無論是從整個行業來看，還是具體到某一家廣告公司，這些從企業外部來源得來的信息均與企業內部給出的信息相矛盾，由此這些企業夸大的廣告支出的用途就不得不引起人們的思考了。調查顯示，在2019年第三季度，瑞幸有近3.97億元的門店營業利潤被虛增，而瑞幸對外披露的廣告費用同時也被高估了3.36億元。由此可以推斷，可能是由于瑞幸的管理層難以實現預期的利潤目標從而高估了收入。而高估的廣告費用很有可能就是被用來平衡該公司高估的收人了。由此也就引發了虛假交易，虛增了收入，而收入的虛增往往會帶來收入發生認定的重大錯報風險。據此，不難發現管理層缺乏誠信很有可能就會影響收入的發生認定，進而產生重大錯報風險。

不僅如此，管理層缺乏誠信還會影響列報與披露認定，根據瑞幸被夸大的營業利潤，以及虛增的廣告費用，可以發現瑞幸實際上只是將門面的損失隱藏在了門面層面以下。真實情況就是，它并沒有高出盈虧平衡點，與瑞幸對外披露的結果并不相符。而對于瑞幸公司實際并未達到盈虧平衡點的這一情況，瑞幸并沒有在財務報表上予以披露，這將影響財務報表使用者做出經濟決策。不難理解，這意味著存在重大錯報風險。可以看出，管理層的可信度不足會影響幾個財務報表的確定，這是影響財務報表層次重大錯報風險的因素之一。總而言之，財務造假背后往往隱藏著管理層的誠信問題，更甚者可能是管理層在實際控制人授意下全面參與造假。這種情況下，財務報表層次重大錯報風險會發生急劇增加也是不可避免的。

2 信息系統的一般控制薄弱

信息技術的一般控制如果非常薄弱，自然也會增加財務報表層面重大錯報風險。在瑞幸的此次財務造假事件中，經過調查發現瑞幸咖啡從11月23日開始取餐碼的生成規則開始發生了變化，編號也不再是按照順序進行排列的，也就是說不再是按照順序逐一遞增，而是跳號生成。這也就意味著取餐碼生成的順序，參數邏輯有問題。這種情況就屬于一般控制存在重大缺陷，一般控制相對薄弱。薄弱的一般控制通常會影響部分或者是全部財務報表的認定，從而也就會使得重大錯報風險在財務報表層面不斷加大。例如，跳號生成的取餐碼可能會影響發生認定。財務報表上的每筆銷售收入可能沒有辦法對應到具體的原始憑證，比如相應的發票，進而就會虛增收入，影響到收入的發生認定。與此同時，銷售交易的“完整性”認定也是與信息系統未能生成連續編號的銷售發票相關的。另外，由于咖啡行業的收入=訂單量×每個訂單數量×單價，跳號生成的取餐碼可能會使訂單量這一數據不準確，進而影響到咖啡行業收入的“準確性”認定。由此可見，“存在”、“完整性”、“準確性”等等多個財務報表的認定都會受到薄弱的信息技術的一般控制的影響。毫無疑問，信息系統的一般控制的薄弱與否也就屬于財務報表層次的重大錯報風險的影響因素之一了。

3 業務擴張

瑞幸咖啡從2017年開始建立起第一家門店，到2020年，正處于企業的發展期到成長期，業務不斷的擴張，急于擴大市場份額，采用了激進型的經營戰略，進而可能引發對市場預測的不足，無法達到預期的利潤目標，進而會導致管理層舞弊、虛假交易，導致相應的財務報表水平出現重大錯報風險。因此，業務擴張也是影響財務報表層面重大錯報風險的因素之一。

4 思考與啟示

4.1 重視警示提醒，排查防范風險

綜上所述，管理層缺乏誠信，一般控制薄弱，急于進行業務擴張都會影響企業的重大錯報風險。從2001年的安然公司，它曾經是著名的能源公司，是美國上市公司的驕傲，因為財務造假的丑聞，通過關聯方交易進行利潤操縱，虛構利潤高達6億美元，最終被集體訴訟支付了高達71.4億美元的和解金，并被SEC罰款5億美元，而長期對其進行審計的安達信會計師事務所的獨立性也遭到了社會公眾的質疑。再來看2020年的瑞幸財務造假事件，通過收購寶沃汽車，陸正耀他的朋友兼同學王百因轉移了1.37億元，很顯然王百因是其關聯方。也就是說，他向他的關聯方轉移了巨額的資產。不僅如此，瑞幸還有虛增廣告費用，虛增利潤等等的行為，似乎又隱含著一些當年安然事件的影子，與之可能相關的安永會計師事務所所需要承擔的責任仍有待商榷。鑒于這些情況，會計師事務所應該吸取教訓，全面開展風險調查，尤其要對重大錯報風險的影響因素給予足夠的重視，對財務報表的影響是廣泛的。特別是當前對大額貨幣資金，虛增收入和費用，列報披露不準確的問題應當要引起高度重視。而注冊會計師自己則需要站在一個獨立的第三方的角度，審慎地評價被審計單位，從而盡可能地避免陷入像安達信會計師事務所這樣一個尷尬的境地。

4.2 提升自律水平，優化執業環境

對于會計師事務所來說，應該理性地選擇是否接受客戶。對于管理嚴重失信、一般控制設計不佳、內部控制運作根本無效的企業，這些企業在財務報表層面的重大錯報風險往往很高。對于高風險的客戶，他們會給公司帶來更大的審計風險，也就是說，審核后的報表很可能根本是企業的虛假報表，如果發生法律訴訟，事務所將會被要求承擔審計責任。另外，對于管理嚴重缺乏誠信的審計客戶，對其開展業務可能會影響相關注冊會計師的獨立性，而獨立性是注冊會計師立足之基。因此，企業應當選擇不進行這項業務，如已進行，也要在法律許可范圍內解除業務協議。

4.3 加強能力建設，努力提高質量

注冊會計師的專業能力是注冊會計師業務執行的重心，注冊會計師的專業性也是注會執業的基礎。努力增強自身的業務水平，充分運用現代化審計技術，不斷加強發現錯報的能力，將提升專業素質和道德素質二者并重，是提高注會執業質量的精髓，進而能夠降低檢查風險，在面對較高的重大錯報風險的情況下，降低審計失敗的可能。在審計的各個階段，包括業務開展階段，都要落實好監督責任，加強監督，確保注冊會計師的獨立性。總之，會計師必須牢牢把握生命線也就是“審計質量”，從影響實踐的質量的關鍵環節抓起，不斷提高審計質量，在證券監管機構不斷加大懲處力度的大環境下，真正實現事務所由大變強。

【參考文獻】

[1]中國注冊會計師協會.審計[M].北京：中國財政經濟出版社.2019.

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[3]東奧會計在線.評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險[EB/O L].https：

//www.dongao.com/zckj s/sj/20131 0/122127.shtml.2020-04-07.

[作者簡介]周芷伊（1996-），女，浙江舟山人，從事教育教學工作。