探討目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法在涉核鋼結(jié)構(gòu)集約化加工制作成本管理方面的有機(jī)結(jié)合

柴文文

GGB管理部是某大型建筑央企單位核電工程事業(yè)部下的三級單位，其主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容是為核電事業(yè)部下的各核電施工項(xiàng)目部提供鋼結(jié)構(gòu)的集約化加工制作和專業(yè)化的現(xiàn)場安裝。GGB管理部作為核電工程事業(yè)部的特色產(chǎn)業(yè)，在近年推行了獨(dú)立運(yùn)營之后，以市場化經(jīng)營理念為主導(dǎo)，以滿足經(jīng)營績效考核實(shí)現(xiàn)利潤增長，提高核心競爭力為戰(zhàn)略目標(biāo)。因此如何推進(jìn)GGB管理部的精細(xì)化管理、優(yōu)化資源配置、以實(shí)現(xiàn)降低管理部的生產(chǎn)成本、提高經(jīng)濟(jì)效

益成為迫在眉睫的思考問題。本文將目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法有機(jī)結(jié)合，圍繞集約化生產(chǎn)成本的精細(xì)化核算、對標(biāo)成本分析、及成本全過程管控三個方面，對鋼結(jié)構(gòu)集約化加工制作成本管理做出探討。

核電的鋼結(jié)構(gòu)加工制作產(chǎn)品區(qū)別于傳統(tǒng)的制造加工企業(yè)的產(chǎn)品，不再是單一的標(biāo)準(zhǔn)型號產(chǎn)品，因?yàn)镚GB管理部服務(wù)于不同的核電項(xiàng)目部，各項(xiàng)目部的核島堆型各不相同，對每一件產(chǎn)品都有獨(dú)特的工藝、技術(shù)、設(shè)計(jì)的要求，其核算方法已經(jīng)不適用于傳統(tǒng)意義上的標(biāo)準(zhǔn)成本法。因考慮涉核鋼結(jié)構(gòu)是GGB管理部的特色產(chǎn)業(yè)，加工工藝復(fù)雜耗費(fèi)人工，從內(nèi)部控制的角度避免核心業(yè)務(wù)的外包，GGB管理部注重內(nèi)部自有焊工等生產(chǎn)人員的培養(yǎng)，直接人工占比加大。由于涉核鋼結(jié)構(gòu)對部分材料型號規(guī)格的特殊要求，加大了材料采購成本，直接材料和直接人工占比高達(dá)60%左右，不適用只注重制造費(fèi)用分配的作業(yè)成本法，因?yàn)镚GB管理部是國有企業(yè)下屬的支撐企業(yè)，以給建設(shè)公司提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)為目標(biāo)，滿足核電事業(yè)部設(shè)置的績效考核標(biāo)準(zhǔn)，并非以追求無限利潤為目標(biāo)。所以應(yīng)該將目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法有機(jī)結(jié)合才能實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)成本的精細(xì)化管理。

（一）采用作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)成本精細(xì)化核算

涉核鋼結(jié)構(gòu)集約化加工類似訂單式作業(yè)，根據(jù)各核電項(xiàng)目部涉核鋼結(jié)構(gòu)加工計(jì)劃，進(jìn)行產(chǎn)品制作。根據(jù)GGB管理部生產(chǎn)工藝流程的特點(diǎn)，以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”的理念，確定若干個作業(yè)中心，按照資源動因?qū)①Y源費(fèi)用追溯至各作業(yè)中心，計(jì)算出作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配至各成本對象。

可以將作業(yè)中心分為號料切割作業(yè)區(qū)、制孔組對作業(yè)區(qū)、焊接檢測作業(yè)區(qū)， 噴砂油漆作業(yè)區(qū)。除直接材料、直接人工直接計(jì)入產(chǎn)品外，制造費(fèi)用將資源按其資源動因分配至各作業(yè)中心，以車間固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用和維修費(fèi)用分配為例，將不同的固定資產(chǎn)按其資源動因分配至各作業(yè)中心，號料切割作業(yè)區(qū)（數(shù)控機(jī)床、半自動切割機(jī)、剪板機(jī)、機(jī)械刨邊機(jī)等），制孔組對作業(yè)區(qū)（鉆床、磁座鉆等），焊接檢測作業(yè)區(qū)（氬弧焊機(jī)、二氧化碳保護(hù)焊機(jī)、高頻逢焊機(jī)、閃光對焊機(jī)等），噴砂油漆作業(yè)區(qū)（噴砂設(shè)備等）。形成作業(yè)中心固定資產(chǎn)折舊維修分配表。

各作業(yè)中心的成本歸集匯總后，按其成本動因，將作業(yè)成本分配至各成本對象，仍然以固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和維修費(fèi)為例，假設(shè)車間生產(chǎn)任務(wù)飽和，機(jī)器工時則為其成本動因，各產(chǎn)品費(fèi)用可按機(jī)器工時統(tǒng)計(jì)表，將成本分配至各產(chǎn)品。

為了完成集約化生產(chǎn)加工精細(xì)化核算，必須建立完整的生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)體系，對各臺設(shè)備作業(yè)時間作業(yè)內(nèi)容必須詳細(xì)分類統(tǒng)計(jì)，以及除固定資產(chǎn)之外，其他制造費(fèi)用對產(chǎn)值，工時，檢驗(yàn)次數(shù)等都需要專職人員統(tǒng)計(jì)。

（二）建立產(chǎn)品目標(biāo)成本體系，進(jìn)行對標(biāo)差額分析

建立目標(biāo)成本體系的目的是為了讓GGB管理部在滿足上級績效考核的戰(zhàn)略目標(biāo)基礎(chǔ)上，建立成本管控的標(biāo)準(zhǔn)，來實(shí)現(xiàn)降低生產(chǎn)成本，優(yōu)化資源配置，提高經(jīng)濟(jì)效益。

產(chǎn)品目標(biāo)成本體系的建立需要進(jìn)行產(chǎn)品的成本測算，分為總額控制和分解編制兩個方面。

（1）總額控制：以合同中的價格單號為最小單元基礎(chǔ)結(jié)合施工管理中心的加工計(jì)劃，剝離需上交的管理費(fèi)和績效利潤后的邊際成本為總額控制標(biāo)準(zhǔn)的臨界值。

（2）分解編制：以各核電項(xiàng)目部批次產(chǎn)品的工程量為基礎(chǔ)，測算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本。測算時應(yīng)結(jié)合作業(yè)活動、施工組織、機(jī)構(gòu)設(shè)置機(jī)構(gòu)來規(guī)劃，對實(shí)施所需的資源投入的量、價進(jìn)行測算。涵蓋了分包需求、人力投入、機(jī)械使用、周轉(zhuǎn)材料和工具總量、主材損耗等策劃方案。資源投入的量、價測算要與時間空間和工程進(jìn)度相匹配，同時兼顧成本指標(biāo)以及不可預(yù)見風(fēng)險，如材料消耗率、損耗率、周轉(zhuǎn)率;人工工效、分包結(jié)算偏差率、零星用工率;機(jī)械利用率、完好率、維修頻率、物價指數(shù)、資金成本等指標(biāo)。

材料費(fèi)單價的制定：器材部根據(jù)技術(shù)部提供的考慮合理損耗后的材料使用清單，結(jié)合已有的庫存材料，在充分考慮余料的基礎(chǔ)之上，測算尚需采購的材料量，以上季度材料采購的平均價格為標(biāo)準(zhǔn)，采用月末移動加權(quán)平均法，計(jì)算出直接材料的標(biāo)準(zhǔn)單價：庫存結(jié)余金額+本期采購金額/庫存量+尚需采購量。

人工費(fèi)單價制定：施工管理中心根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)所需要的作業(yè)、工序、流程工時進(jìn)行技術(shù)測定的基礎(chǔ)上，考慮正常的工作間隙，并適當(dāng)考慮生產(chǎn)條件的變化，生產(chǎn)工序、操作技術(shù)的改善，以及相關(guān)工作人員主觀能動性的充分發(fā)揮等因素測算焊工、鉚工、起重工、油漆工等生產(chǎn)人員的投入所耗用的人工工時，計(jì)算出人工工日。根據(jù)GGB管理部的薪酬制度，由人力資源測算出自由生產(chǎn)人員的工資總額，除以加工工程量為單位人工費(fèi)。

總額控制與分解編制完成，進(jìn)行比對，從詢價的復(fù)審、套用定額、上繳管理費(fèi)比例、利潤率等方面進(jìn)行調(diào)整，最終確認(rèn)目標(biāo)成本.

有了目標(biāo)成本之后，在精細(xì)化成本核算的基礎(chǔ)之上，歸集成本得出實(shí)際成本數(shù)據(jù)進(jìn)行對標(biāo)分析。可以采用多角度、多層次的剖析成本數(shù)據(jù)，找出成本的弱項(xiàng)，為績效利潤考核提供依據(jù)。可以分各核電項(xiàng)目進(jìn)行盈虧分析，采用指標(biāo)分析法，對人工費(fèi)、材料費(fèi)占比比對目標(biāo)成本各項(xiàng)指標(biāo)占比進(jìn)行差異分析。對異常指標(biāo)進(jìn)行細(xì)化分析，分析具體到單位產(chǎn)品，從量差和價差兩個方面對比分析差異。

對于外包業(yè)務(wù)部分的分析，可以采用三算對比，計(jì)算書、業(yè)主結(jié)算量、分包結(jié)算量進(jìn)行三算對比，與計(jì)算書的對比，主要分析結(jié)算工程量是否存在結(jié)算漏項(xiàng)或?qū)儆谧兏鼉?nèi)容，及時補(bǔ)報或發(fā)起簽證。業(yè)主結(jié)算量和分包結(jié)算量對比，主要分析分包是否有超概結(jié)算部分，分析其形成原因，比如是否存在分包任務(wù)單重復(fù)開具，造成分包成本虛增等原因。

（三）加強(qiáng)過程化的成本管理，降低集約化加工制作的成本

在集約化加工制作生產(chǎn)成本精細(xì)化核算的基礎(chǔ)之上，進(jìn)行成本分析的目的是為了掌握了解生產(chǎn)加工制作過程中的成本弱項(xiàng)，把握成本關(guān)鍵管控點(diǎn)，達(dá)到降本增效的目的。 與傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法把注意力放在投產(chǎn)后的生產(chǎn)階段相比，目標(biāo)成本法把重點(diǎn)放在產(chǎn)品研究開發(fā)、規(guī)劃設(shè)計(jì)的全生命周期成本管理上，實(shí)現(xiàn)的是全過程化的成本管理。

（1）目標(biāo)成本全供應(yīng)鏈成本管理

在目標(biāo)成本法中，價值鏈上的所有成員，包括材料供應(yīng)商、分包商、業(yè)主單位都應(yīng)被納入目標(biāo)成本管理之中。合格供應(yīng)商、分包商的評定、建檔管理及信息更新非常重要，更重要的是與供應(yīng)商、分包商之間的聯(lián)動，并為供應(yīng)商和分包商降低供貨成本和分包成本提供足夠的激勵。作為價值鏈上游的供應(yīng)鏈業(yè)主單位，更是目標(biāo)成本管理的重中之重，將自身與業(yè)主作為價值鏈的共同體，作出合作雙贏的的決策，一方面降低業(yè)主成本，另一方面滿足自身需要，贏得業(yè)主信任，為市場開發(fā)奠定基礎(chǔ)。

（2）圍繞生命周期成本管理

生命周期成本是指產(chǎn)品和服務(wù)在成本生命周期中所花費(fèi)的資源總和。在集約化加工制作方面，整個產(chǎn)品的生命周期包括產(chǎn)品研發(fā)和工序設(shè)定、采購環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)、運(yùn)輸發(fā)貨。不同的設(shè)計(jì)方案、工藝流程影響著后續(xù)生產(chǎn)成本的發(fā)生。在產(chǎn)品投產(chǎn)之前優(yōu)化設(shè)計(jì)方案已經(jīng)決定了后續(xù)生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本的走向，后期生產(chǎn)過程中的成本控制空間相對有限。所以事前設(shè)計(jì)，施工方案、施工工藝的設(shè)定、包括加工計(jì)劃的安排都成為目標(biāo)成本生命周期成本管控的重點(diǎn)。采購環(huán)節(jié)主要從采購計(jì)劃和采購價格兩個方面進(jìn)行成本的管控，對于采購計(jì)劃，需做好庫存平衡，并結(jié)合已采購未進(jìn)場量、在途量、庫存量及無法消耗量，同時考慮庫存物資是否可以代用調(diào)劑等方面，避免過量采購導(dǎo)致材料堆積浪費(fèi)以及采購量不夠影響現(xiàn)場施工進(jìn)度的情況。在進(jìn)行材料的定期盤點(diǎn)時，應(yīng)注意對材料的庫齡進(jìn)行分析，對于一些小型工機(jī)具、周轉(zhuǎn)材料等，要做好相應(yīng)的臺賬，避免泛濫采購。根據(jù)車間所需物資分為重要物資和一般物資，對于重要物資采用集中采購，通過招標(biāo)、集體決策獲得規(guī)模效益，降低采購和物流成本，對于一般物資采用分散采購，采購人員應(yīng)該加強(qiáng)稅制改革的培訓(xùn)，增加自身談判能力，合理選擇供應(yīng)商，實(shí)現(xiàn)零庫存減少資金占用。生產(chǎn)環(huán)節(jié)合理安排生產(chǎn)及非生產(chǎn)人員的投入，完善考勤制度，防止窩工及生產(chǎn)任務(wù)安排不飽滿的現(xiàn)象，注重工效的提高。充分考慮余料的使用，降低損耗率和報廢率，提高存貨的周轉(zhuǎn)率。從技術(shù)準(zhǔn)備需求考慮機(jī)械設(shè)備投入，對單臺機(jī)械成本維修費(fèi)、油費(fèi)、機(jī)械配件進(jìn)行控制，過程中統(tǒng)計(jì)機(jī)械臺班，驗(yàn)證臺班單價合理性等。運(yùn)輸發(fā)貨結(jié)合運(yùn)輸?shù)攸c(diǎn)和運(yùn)輸費(fèi)用也要做綜合考慮。

（3）目標(biāo)成本管理中的跨職能團(tuán)隊(duì)

核電工程項(xiàng)目歷史思維中一直注重工程的質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)工程的進(jìn)度，而忽視過程中的成本管控導(dǎo)致部分利潤被浸潤，大而不強(qiáng)。為了實(shí)現(xiàn)GGB管理部戰(zhàn)略目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)，必須從GGB的組織管理機(jī)構(gòu)和公司管理制度方面的頂層設(shè)計(jì)抓起，從根本上實(shí)現(xiàn)職能的協(xié)同和信息的共享。GGB管理部目前仍然存在只重視現(xiàn)場生產(chǎn)，忽略成本控制，導(dǎo)致財務(wù)部門收集基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不全，成本核算有偏差，分析數(shù)據(jù)不準(zhǔn)，不能完整全面的反映生產(chǎn)經(jīng)營情況。整個目標(biāo)成本過程化管控需要各職能團(tuán)隊(duì)的分工協(xié)作，包括設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)、生產(chǎn)團(tuán)隊(duì)等需一體化溝通實(shí)現(xiàn)信息資源共享。

（四）結(jié)束語

將目標(biāo)成本和作業(yè)成本有機(jī)結(jié)合，是業(yè)務(wù)和財務(wù)相結(jié)合的具體體現(xiàn)。將精細(xì)化的成本數(shù)據(jù)收集工作融于企業(yè)的生產(chǎn)管理過程中，通過成本測算，設(shè)立目標(biāo)成本體系，將多角度、明細(xì)化的實(shí)際成本數(shù)據(jù)進(jìn)行對標(biāo)，在成本分析的基礎(chǔ)之上，可以細(xì)究生產(chǎn)管理過程中出現(xiàn)的各種問題。打破傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本的理念，從企業(yè)整個價值鏈的角度，全生命周期形成以及企業(yè)內(nèi)部跨職能部門的協(xié)作方面樹立了目標(biāo)成本全過程的成本管理理念，更加有助于企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（作者單位：江蘇南京中國核工業(yè)華興建設(shè)有限公司）