行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價

劉香菊

摘要：近年來行政事業(yè)單位的腐敗問題頻發(fā)，也反映了其自身內(nèi)部控制機(jī)制不健全。內(nèi)控制的完善有利于約束行政事業(yè)單位人員的權(quán)利，形成反腐的長效機(jī)制。但是目前行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制執(zhí)行沒有得到合理的評價，影響了單位自身內(nèi)部控制的建設(shè)。本文通過從評價主體、對象、標(biāo)準(zhǔn)、程序等方面進(jìn)行詳細(xì)的論述，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的框架建設(shè)提出了一定的建議。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制;評價

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的現(xiàn)狀

我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價工作的起步時間較晚，評價工作發(fā)展時間較短，還沒有形成與之相配套的保障性措施。現(xiàn)階段的內(nèi)部控制評價工作主要存在以下問題：

第一，目前內(nèi)部控制評價主體的積極性不足。內(nèi)部控制評價是否能夠良好的實施，很大程度上取決于評價主體的積極性，取決于評價主體是否有評價的意愿和需求。如果有相應(yīng)的意愿，那么評價工作中的阻力會減小，評價工作開展也會較為順利。如果只是為了應(yīng)付上級部門的要求，那么評價工作難以順利開展。現(xiàn)階段我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度不健全，各單位的發(fā)展?fàn)顩r參差不齊，部分單位負(fù)責(zé)人由于思想覺悟不高導(dǎo)致內(nèi)部控制自我評價工作開展并不順利。即便是內(nèi)部控制建設(shè)走在我國前列的單位，除了發(fā)布績效報告外也沒有發(fā)布內(nèi)部控制自我評價報告。單位的負(fù)責(zé)人對內(nèi)控制度及其評價缺乏足夠認(rèn)識或存在一定的偏見，同時單位主體對自身的定位不夠明確，導(dǎo)致內(nèi)控方面問題頻發(fā)，使得內(nèi)部審計部門形同虛設(shè)。

第二，目前我國審計機(jī)關(guān)的審計監(jiān)督范圍不全面，沒有嚴(yán)格意義上的開展內(nèi)控外部評價。審計機(jī)關(guān)在對被審計單位審計時，了解被審計單位的內(nèi)部控制執(zhí)行狀況，若發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重的問題通常會在審計報告中附帶對被審計單位的內(nèi)部控制問題的說明。理論上在單位內(nèi)部控制建設(shè)不力的情況下就需要外部監(jiān)督評價來發(fā)揮更多的功能，但實際上外部監(jiān)督的功能并沒有有效發(fā)揮，最主要的原因在于審計機(jī)關(guān)的人配備不足，每年僅能對公共資金進(jìn)行常規(guī)檢查。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的實施框架

（一）評價與監(jiān)督的主體

1.評價主體

評價主體決定了內(nèi)部控制是否能夠有效執(zhí)行。內(nèi)部控制評價是加強(qiáng)行政事業(yè)單位治理的有效手段，按照評價中主體所扮演的不同角色可以分為責(zé)任主體和執(zhí)行主體。從責(zé)任層面而言，行政事業(yè)單位的主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)單位的各項工作活動，并承擔(dān)大部分工作責(zé)任，應(yīng)由單位負(fù)責(zé)人擔(dān)任內(nèi)部控制評價的責(zé)任主體。從執(zhí)行層面而言，單位負(fù)責(zé)人在工作中不可能面面俱到，因此需要將評價工作指派給專業(yè)的部門去執(zhí)行，通常由審計部或風(fēng)控部牽頭完成，同時需要其他各部門來配合完成評價工作，因此行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價工作的有序開展需要由單位負(fù)責(zé)人統(tǒng)領(lǐng)全局，更需要具體的部門牽頭落實，也離不開各部門的配合。

2.監(jiān)督主體

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要得到加強(qiáng)，不能單單依靠內(nèi)部評價，內(nèi)部評價在獨立性方面有著先天性不足，同時評價結(jié)果容易受到領(lǐng)導(dǎo)的制約，因此必須要引入外部評價機(jī)制來彌補內(nèi)部評價的先天不足。外部監(jiān)督機(jī)制是由權(quán)威部門來完成，針對單位內(nèi)部控制評價的實施狀況監(jiān)督，以此來降低信息不對稱，促使內(nèi)部控制得以完善。根據(jù)委托代理理論，中央政府受制于人力資源等的不足，無法對各行政事業(yè)單位有效監(jiān)管，為了應(yīng)對這一環(huán)境，委托專門的機(jī)關(guān)，利用審計機(jī)關(guān)對行政事業(yè)單位進(jìn)行監(jiān)督，這些外部監(jiān)督部門構(gòu)成行政事業(yè)單位外部監(jiān)督主體。因此引入外部監(jiān)督主體，可以有效避免內(nèi)部評價過程中因主觀性缺失導(dǎo)致的偏差，使評價結(jié)果更加客觀與公正。同時外部監(jiān)督主體的出發(fā)點與內(nèi)部監(jiān)督主體不同，側(cè)重點也不同，可以形成優(yōu)勢互補。

（二）評價的對象

行政事業(yè)單位的公共資金具有特殊性，這也使得單位的內(nèi)部控制有效性至關(guān)重要。內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制活動對內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度。有效性指實現(xiàn)目標(biāo)所必須的內(nèi)控程序被恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計，并且在內(nèi)控設(shè)計有效的前提下，各項工作按照設(shè)計的程序正確執(zhí)行。評價內(nèi)部控制是否有效，主要檢驗單位的各內(nèi)控要素是否有效執(zhí)行。評價工作一方面應(yīng)檢查內(nèi)控制度在評價期間是否貫徹落實，另一方面應(yīng)檢查相應(yīng)活動的人員是否具有必要的能力和對應(yīng)的權(quán)限。

（三）評價的標(biāo)準(zhǔn)

評價標(biāo)準(zhǔn)是評價活動的尺度，應(yīng)具有可操作性。行政事業(yè)單位應(yīng)探索出與單位自身相符的評價標(biāo)準(zhǔn)，從而對各項評價活動進(jìn)行指導(dǎo)。評價標(biāo)準(zhǔn)是進(jìn)行評價時打分的依據(jù)，也是評價的指標(biāo)，下文將對此部分單獨探討。

（四）評價的程序

內(nèi)部控制評價的程序主要包括評價的準(zhǔn)備階段、實施階段、評價報告編制階段、后續(xù)的反饋與整改階段，單位應(yīng)定期對內(nèi)控評價結(jié)果予以公開。現(xiàn)階段外部監(jiān)督部門難以對行政事業(yè)單位進(jìn)行頻繁與全面的監(jiān)督，因此有必要通過加大內(nèi)部評價彌補外部監(jiān)督不足，加大內(nèi)控評價頻率。

單位要將評價的方法具體化，通過評價對象與評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，從而得出結(jié)論。內(nèi)控評價通過現(xiàn)場穿行測試、問卷調(diào)查、個別訪談、實地調(diào)查等方法，為評價底稿的編制提供支持，并為評價工作的質(zhì)量提供保障。對于行政事業(yè)單位而言，評價工作與審計工作具有一定相似性，因此評價的方法也可以借鑒審計工作的方法，例如專項檢查、重新計算等。在選擇評價方法的過程中，要結(jié)合評價主體自身的狀況，適當(dāng)?shù)膽?yīng)用信息化技術(shù)來提高評價的效率。例如問卷調(diào)查可以通過網(wǎng)絡(luò)發(fā)放，提高問卷回收的效率，同時便于對數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計。

（五）評價的結(jié)論

評價結(jié)論是行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制有效性評價的意見。通過對內(nèi)部控制逐級評價匯總結(jié)果，從而對內(nèi)部控制的設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性給出最終的意見。評價結(jié)論分為內(nèi)控有效和內(nèi)控失效兩類。內(nèi)控有效按照是否存在內(nèi)控缺陷及影響程度進(jìn)行判斷，缺陷分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。重大缺陷是可能會對單位內(nèi)部控制整體的有效性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，甚至嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)，進(jìn)而使單位無法對控制目標(biāo)進(jìn)行合理保證。若存在重大缺陷，那么內(nèi)部控制則存在實質(zhì)性漏洞，使得重大風(fēng)險的發(fā)生幾率增加。因此存在重大缺陷可直接判定內(nèi)控?zé)o效。

（六）評價的報告及其應(yīng)用

行政事業(yè)單位按照評價報告報送對象，分為內(nèi)部報告和公開報告。內(nèi)部報告主要用途是供內(nèi)部管理參考，沒有格式方面的硬性要求。公開報告需要向社會公眾公開，內(nèi)容和格式需要符合披露規(guī)范。內(nèi)部控制報告的披露應(yīng)至少包括：評價程序及方法、內(nèi)控缺陷的認(rèn)定情況等內(nèi)容，以及注明內(nèi)部控制是否有效。

相對于評價報告，應(yīng)更加關(guān)注評價報告的應(yīng)用。將評價報告合理運用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，促進(jìn)內(nèi)部控制制度完善，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控工作的缺陷并進(jìn)行有針對性的整改，通過整改督促存在的漏洞從源頭上消滅，實現(xiàn)對內(nèi)部控制的改進(jìn)，有助于單位形成良好的管理機(jī)制，調(diào)動員工的積極性并促進(jìn)單位整體的管理水平的提升，降低單位成員違法違規(guī)的可能性，達(dá)到優(yōu)化管理水平的目的。第二，促進(jìn)廉政建設(shè)。行政事業(yè)單位的腐敗問題是行政事業(yè)單位發(fā)展的最大威脅，廉政建設(shè)也是重要的政府工作。按照腐敗類型來劃分，腐敗的主要原因是由于內(nèi)部控制存在缺陷，通過對內(nèi)控報告的應(yīng)用，能夠從根源上堵住漏洞，從而改善行政事業(yè)單位的廉政建設(shè)水平，降低資金被侵占的風(fēng)險，有助于深化政治改革。第三，提升政府的公信力。在過去由于行政事業(yè)單位政務(wù)活動不公開，導(dǎo)致公眾難以有效了解單位的履職情況，在一定程度上影響了政府的公信力。通過內(nèi)部控制報告的公開，能夠使公眾更好地監(jiān)督單位的運作，避免信息不對稱產(chǎn)生的誤解，從而使民眾更加支持行政事業(yè)單位的工作。

（七）評價的整體實施框架

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的起點應(yīng)是評價主體，由評價主體按照評價標(biāo)準(zhǔn)對評價對象進(jìn)行評價，并結(jié)合評價方法得出評價結(jié)果，最終形成報告，改善自身的內(nèi)部控制執(zhí)行。內(nèi)部控制報告并不是終點，也不是評價的目的。對評價中發(fā)現(xiàn)的問題要追根溯源，消除源頭的問題，以此改善內(nèi)部控制制度。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)的設(shè)計建議

（一）設(shè)計原則

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制指標(biāo)的設(shè)計，應(yīng)該結(jié)合單位自身的實際情況，也應(yīng)該遵循以下原則：第一，制衡性原則。內(nèi)部控制是將權(quán)利進(jìn)行制約的機(jī)制，通過管理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等的合理設(shè)置，形成相互制約的模式，因此設(shè)計的指標(biāo)要符合制約性原則。第二，科學(xué)性原則。內(nèi)部控制評價應(yīng)符合科學(xué)性，選取的指標(biāo)要有科學(xué)理論，避免出現(xiàn)歧義并且符合邏輯，指標(biāo)的設(shè)計要標(biāo)準(zhǔn)化，便于匯總與對比分析。第三，合規(guī)性原則。內(nèi)部控制指標(biāo)要符合內(nèi)部控制規(guī)范的要求，并且要著眼于國際化，與國際接軌。第四，全面性原則。內(nèi)部控制要達(dá)到全程控制與全員控制的效果，因此指標(biāo)覆蓋單位的全方位決策與執(zhí)行監(jiān)督的全過程，貫穿全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項，并且覆蓋全部領(lǐng)導(dǎo)和全部員工。指標(biāo)的設(shè)計要覆蓋全部控制要素。第五，可操作性原則。評價指標(biāo)操作起來若沒有可行性，那么將失去其意義，因此指標(biāo)的設(shè)計要和內(nèi)部控制相對應(yīng)，能夠量化計算，便于評價者進(jìn)行直觀的評價。

（二）評價指標(biāo)的選取

評價指標(biāo)的選取應(yīng)該由面到點劃分，分別設(shè)置一級指標(biāo)、二級指標(biāo)、三級指標(biāo)。一級指標(biāo)主要是單位層面與業(yè)務(wù)層面，二級指標(biāo)包括單位層面與業(yè)務(wù)層面的具體分類，三級指標(biāo)是二級指標(biāo)的關(guān)鍵控制點，例如單位層面的權(quán)力制約情況二級指標(biāo)下，主要設(shè)置權(quán)力運營機(jī)制是否完善、是否落實權(quán)力運行的監(jiān)督。對于不相容的崗位相分離的控制二級指標(biāo)下設(shè)置是否對不相容的職位進(jìn)行了有效設(shè)計、不相同的職位是否得到了有效的分離與實施等內(nèi)容。

財政部推出的《指標(biāo)評分表》是我國內(nèi)部控制評價建設(shè)中的重要一步，也是官方推出的具有可操作性的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，但是部分評價方法過于籠統(tǒng)，填表方法過于復(fù)雜，不便于梳理與統(tǒng)計分析。因此行政事業(yè)單位要針對自身的實際狀況對指標(biāo)進(jìn)行二次設(shè)計，借助電腦對數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析，例如通過SPSS等軟件找出內(nèi)部控制中的共性問題，從而從根源上解決問題，并對各項指標(biāo)進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，監(jiān)督部門需要對內(nèi)控建設(shè)不力的單位予以嚴(yán)懲。

結(jié)束語

對于行政事業(yè)單位而言，內(nèi)部控制是改善內(nèi)部監(jiān)督的有效手段，也是實現(xiàn)有效反腐的長效機(jī)制。通過內(nèi)部控制評價報告的使用，有助于行政事業(yè)單位工作透明度的提高，促使行政事業(yè)單位提升自身管理水平，也有利于改善我國政府的公信力。因此通過內(nèi)控制評價有助于全面提升行政事業(yè)單位管理水平。行政事業(yè)單位也必須要注重內(nèi)部控制評價工作，設(shè)計出與自身相貼切的指標(biāo)加以評價，提升內(nèi)部控制效果。

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