公立醫院內部控制評價指標體系文獻綜述

徐曉丹

摘要：建立完善的內部控制評價體系，對強化公立醫院內部控制、提高公立醫院經營效率以及優化財政治理能力有著重要的理論和現實意義。本文基于新醫改政策背景，對近十年有關內部控制評價系統的現有研究成果進行了梳理、分析、歸納與總結。

關鍵詞：公立醫院;內部控制;評價指標體系

引言

2012年，為了規范行政事業單位內部控制，財政部出臺《行政事業單位內部控制規范（試行）》，該規定于2014年正式試行。2015年，財政部進一步印發《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》，明確了行政事業內部控制建設的目標與任務。2016年，財政部發布《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》，決定以量化評價為導向，開展單位內部控制基礎性評價工作。2019年，財政部內控委會議進一步要求各單位應當抓好內控制度完善和內控執行等一系列重點工作，推動內控工作從“立規矩”向“見成效”轉變。可見，行政事業單位內部控制建設一直是政府關注的重點問題。因此，有效實施內部控制規范，是公立醫院的重要任務。

一、國外相關文獻綜述

國外內部控制研究多以企業為研究對象，針對非營利組織的研究很少。針對醫院內部控制體系，西方研究最具代表性的是美國醫院內部控制管理模式。美國醫療機構聯合評審委員會（JCAHO）推薦每家評審合格的醫院在利用JCAHO公布的最頻繁發生的警戒事件信息進行前瞻性風險評估時使用FMEA模式。Tony Capullo（2004）列舉出公立醫院內部控制過程中需要監督檢查的38項問題，其建議公立醫院在內部控制體系建設過程中可以通過比對該38項注意點進行查漏補缺，不斷完善。Julene Brown（2011）提出內部控制的目的在于讓正確的人在正確的位置上做正確的事，其認為公立醫院可以根據美國相關監管部門（簡稱OIG）官網列舉的20多項高風險點進行內部控制，針對關鍵風險制定解決措施。Priscilla Burnaby（2011）提出為了完善內部控制體系，可以在醫院內部建立ERM系統，并將COSO五要素以及SOX 404法案融入其中，進而選擇以醫療救助為試點研究建設全醫院范圍的ERM系統。Annette Pridgen（2012）實證對比發現擁有審計委員會并聘請四大會計師事務所的醫院的內部控制質量會更高，并且SOX方案的頒布顯著地改善了醫院的內部控制水平。Donna Willeumier（2015）提出OIG提倡在內部控制體系中可以將各指標數與行業內平均水平相比較，以此幫助內控委員會更好地了解組織績效，分配資源以解決需要改進的領域。Michele M.McGowan（2018）[1]研究發現嚴格的內部審計有利于增強醫院的內控能力，因此提倡醫院內控體系建設中要發揮內部審計的作用。Lucia Georgeta Daina（2019）[2]講述了一家羅馬尼亞醫院的內控成功案例，該醫院是以COSO五要素為基本框架，并在此基礎上提出11項合規標準，主要包含工作程序、風險登記、工作描述、員工培訓4個方面，后續每年會對標準進行修正和調整。

二、國內相關文獻綜述

內部控制評價指標體系是內部控制的核心內容，國內學者主要從以下四個方面展開研究：

（一）基于內部控制五要素構建內部控制評價指標體系

國內部分學者以COSO內部控制五要素為基礎研究內控評價指標體系。徐華（2012）根據COSO內部控制五要素，構建了醫療機構樹型結構圖。朱倩（2012）將波特五力模型與COSO內部控制五要素相結合，其以COSO五要素為一級指標，運用波特五力模型進一步分析每種要素下的具體工作重心，以此構建內控評價指標。余勇暉（2015）提出公立醫院內部控制體系的構建應更多地體現公益性，內部控制要素的內涵也具有特殊性。趙福榮（2016）提出基于“管理層內部控制評價+注冊會計師財務報告審計+政府監管部門（或非營利機構）內部控制綜合評價”的評價模式，構建涵蓋“五要素”和“五目標”的全面內部控制指標體系。其以內部控制五要素作為邏輯架構，進而將《評價指引》作為指針，設置17個應用層指標，最后將《企業內部控制應用指引》揭示的公司內部運營與管理潛在的風險和相應的對策作為參照，設置67個內控要素措施層指標，實現內部控制過程中內部控制要素、重要控制活動、風險控制路徑的有效融合。徐靜（2018）以公立醫院內部控制體系作為決策目標，采用Delphi法篩選確定指標并建立評價指標體系框架，并利用層次分析法計算各級指標重要性的權重值。

（二）基于內部控制目標構建內部控制評價指標體系

基于目標性原則，部分學者以公立醫院內部控制目標為基本框架，研究構建內部控制評價指標體系。余勇暉（2015）將公立醫院內部控制目標界定為醫療服務的質量安全和效率、資產保值增效和有效利用、財務報告及相關信息真實完整以及醫德醫風的良好建立，并以此作為內控框架，層層分解總目標，賦予指標權重，構建以基本醫療服務均等化為目標、以公益性為導向的內部控制體系。鄭二維（2018）[3]將公立醫院總目標分解成醫療服務優質高效、資源優化配置與合理利用、信息溝通與反饋3個具體目標，通過分解目標、識別風險點、設定控制點和改進流程，在具體目標層下設立具體業務層面的內控措施，以此促進公立醫院總目標的實現。

（三）基于業務流程構建的內控評價指標體系

盧翠雙（2009）認為醫院內部控制體系包括預算控制體系建設、實物控制體系的建設、責任制體系的建設、授權控制體系建設和業績評價體系的建設，針對這5個組成部分，分別識別風險點，并對其實施內部控制活動。陳民（2011）以瑞醫集團為例，提出醫院完整的工作程序包括戰略管理、人事管理、財務管理和投資管理四個方面，基于這四個方面分別制定內控工作流程，明確相關部門的職責，并激勵與約束各級代理人，使其向集團醫院統一目標努力。鄭大喜（2012）[4]提出以財務風險為導向是醫院內部控制的發展方向，建立財務風險導向型內部控制框架是公立醫院規范財務行為的有效途徑，主要包括：全面預算控制，風險評估、預警、控制機制，物資盤點和處理制度以及成本費用審批制度。同時，馬莉珠（2012）[5]也認為構建內部控制體系應當確立財務部門在公立醫院內部控制機制中的核心地位，建立完善的監督體系和監督檢查制度、保證內部控制體系的有效性。鐘必新（2013）認為醫院內部控制應當重點關注預算、收入、支出、貨幣資金、存貨、固定資產、基建工程、對外投資和經濟合同9個方面，每個方面設立3個一級指標，建立一套完整的內部控制評價指標體系。程燕玲（2017）、胡慶慧（2018）等[6]提出內控體系建設可以分為單位層面和業務層面，單位層面關注的是內部控制組織架構以及規章制度建設等，業務層面更多是關注業務流程、關鍵業務點以及風險控制點等。胡靜（2018）等[7]梳理了醫院具體業務流程，確認各流程的風險點，最終提出流程優化方案。

（四）基于其他理論構建的內控評價指標體系

此外，還有部分學者融合了其他理論來研究內控評價指標體系。劉孟飛（2011）、畢雪梅（2014）強調了信息系統控制程序的重要性。雷莉（2015）提倡在醫院內控體系建設中要發揮內部審計的作用。徐立德（2018）基于管理會計的理念和方法，提倡將全面預算管理、貨幣時間價值、經濟批量模型和ABC分類法、全成本分攤模型、平衡記分卡應用到醫院內部控制，建立起全面高效的新內部控制系統。楊艷（2019）[8]以北京清華長庚醫院為例，結合其物資管理各環節內部控制管控點及信息化建設，提出基于信息化的全流程物資內部控制體系建設思路。張永征（2019）以財政部《行政事業單位內部控制規范（試行）》為依據，通過分析醫院經濟活動特點，設計醫院資源規劃（HRP）系統中的關鍵控制點，研究基于HRP的公立醫院內部控制體系建立的解決方案。

結語

綜上，現有文獻主要集中在以內控要素、內控目標、業務流程的關鍵控制點以及其他新興理論為切入點研究內控評價指標體系。其中，基于內控要素、內控目標構建內部控制評價指標體系，分析透徹到位，操作性強，但是指標的有效性和實施的效益性值得關注;基于各業務的控制流程構建內部控制評價指標體系，劃分細致，內控框架完整，但是亦存在評價過程煩瑣、評價成本較高的問題。因此，不同劃分方法各有利弊，公立醫院應當結合自身情況，具體問題具體分析，構建適宜的最佳內部控制框架。

參考文獻

[1]McGowan MM，Chan SH，Yurova YV，et al.The Influence of Institutional Regulatory Pressure on Nonprofit Hospital Audit Quality[J].Journal of Governmental&Nonprofit Accounting，2018：1–23.

[2]Daina LG，Sabau M，Daina CM，et al.Improving performance of a pharmacy in a Romanian hospital through implementation of an internal management control system[J].Sci Total Environ，2019（675）：51–61.

[3]鄭二維，牛慧麗，柴光婷，等.公立醫院財務內控體系構建與評價實證研究[J].中國衛生經濟，2018（10）：80–82.

[4]鄭大喜.基于財務風險導向的公立醫院內部控制框架研究[J].中國衛生經濟，2012，31（02）：72–75.

[5]馬莉珠.加強公立醫院財務會計內部控制機制建設的思考[J].中國衛生經濟，2012，31（06）：93–94.

[6]胡慶慧，謝虹.公立醫院踐行內部控制研究[J].衛生經濟研究，2018（11）：62–65.

[7]胡靜，潘小珍.醫院內部控制建設的實踐與思考[J].會計之友，2018（20）：130-132.

[8]楊艷，黃龍梅.基于信息化的醫院物資全流程內部控制體系建設研究[J].衛生經濟研究，2019（04）：69–71.