基于證監會處罰案例的注冊會計師函證研究

郭 穎 李坷芯

(河北經貿大學 河北 石家莊 050061)

一、證監會處罰案例折射的函證實務問題

中國證監會在近三年發布的會計師事務所處罰的十四個案例中，有九個涉及到函證問題的典型案例，占比為64.29%，具體如表1所示。

表1 2017-2019年中國證監會對會計師事務所及注冊會計師出具的行政處罰統計表

雅百特通過虛構建設項目來虛增營業收入。眾華會計師事務所注冊會計師未充分關注函證回函內雅百特虛造企業進行的交易客戶在國外進口商品而單位注冊地又在國內的疑點，虛增單位交易收入導致的虛假信息，該案例中注冊會計師缺乏職業懷疑，回函的可靠性難以保證，導致注冊會計師未發現雅百特虛構項目、虛構客戶的情況。

華澤鈷鎳將無效或重復的票據復印件入賬。在瑞華會計師事務所2013年對華澤鈷鎳年報審計的工作底稿上，顯示9家不同單位詢證函回函均為傳真件并且會計師事務所收到傳真的時間均集中在5分鐘內；無獨有偶，瑞華會計師事務所在2014年收到的6家單位的詢證函回函中，有4家單位蓋章并不是以“鮮章”的模式出現。注冊會計師沒有用必要的審計程序對詢證函回函來源的不確定性進行有用的核驗，使得事務所未發現被審計單位作假。

香榭麗偽造銷售業務虛增利潤。中天運會計師事務所在函證的過程中出現了函證快遞缺失、發函地址出現差異、未加蓋香榭麗公章的詢證函仍收到回函、無發函記錄但有回函快遞單等異常情況，注冊會計師并未針對函證過程中出現的異常增加必要的措施。在這一事件中這些發生回函異常情況的公司與香榭麗之間的銷售業務均存在虛假。

金亞科技為了在財務報表上增加營業收入和利潤，虛構客戶、虛構業務、偽造合同等實施。審計人員未懷疑沒有加蓋銀行印章的銀行詢證函，未能發現錯誤及不存在的發函地址，導致最終未能發現金亞科技財務報表造假行為。

登云股份失敗案例中，注冊會計師沒有發現登云股份財務報告里的虛假記載跟重大遺漏，包括登云股份的IPO申請文件和公司上市以后的定期報告里的虛假信息，同時在審計過程中未重視回函蓋章不符、在收不到回函時，沒有執行全面的替代程序、未對回函存在巨大差異的原因進行調查，因此注冊會計師沒有找到被審計單位造假的情況。

九好集團財務報表上存在公司虛構銀行存款及營業收入、未披露公司對外借款及存單質押給他人公司的情況。注冊會計師在沒有收到銀行回函的情況下沒有進行審計替代程序，未能發現被審單位虛增收入的情形。

博元投資存在虛構銀行承兌匯票來粉飾報表的情況。中興華會計師事務所未實施銀行函證，未對收到回函地址不是詢證對象的辦公地址的進行必要的進一步審計程序，未能發現博元投資財務報表中的重大錯報。

康華農業虛增銀行存款。銀行對存在巨大填寫錯誤金額的由審計人員郵寄給銀行的詢證函進行了確認操作，而審計人員沒有能保持高度警覺，這件事項應當確認為重大舞弊風險的事項而注冊會計師并沒有確認。此外，注冊會計師并沒有核實函證收件地址，對此項審計程序進行了虛構處理，出具的審計報告存在虛假記載。

振隆特產對自己出口的產品虛增單價導致自己產生一個虛高的利潤。由于注冊會計師函證控制失準，由振隆特產的員工發出與銷售相關的詢證函，導致振隆特產虛設自己出口產品的單價并沒有被審計人員發現，審計人員收到了虛假的回函，未發現被審計單位利潤造假的情況。

二、函證在實施過程中存在的主要問題

(一)函證程序缺失

在上述9例行政處罰公告中未對相關項目進行函證的有2例：中國證監會發布的處罰文號為[2019]37號的公告中，眾華會計師事務所在出具雅百特2015年年度審計報告前并沒有對其虛構項目的材料供應商以及勞務供應商進行訪談或實施函證等審計程序；在中國證監會發布的[2017]84號的處罰公告中，對于博園投資的銀行函證，中興華會計師事務所并沒有實施此項銀行函證程序。由此可以看出僅獲取合同并不足以證實項目的真實性，實務審計中失敗的一大原因就是缺失函證程序。

(二)未對函證實施過程保持風險控制

在上述9例行政處罰公告中，有5例都存在未對函證實施過程保持風險控制的問題。主要包括以下三：一是未對被詢證者的地址、名稱以及被函證信息執行核對程序，二是由被審計單位人員代發詢證函，三是未對發函回函情況在工作底稿中匯總統計。例如，中國證監會發布的處罰文號為[2018]115號的公告中，中天運所在對香榭麗的審計過程中，中天運沒有按照審計準則要求，對香榭麗的營業收入和應收賬款函證中的核對進行有效的處理。為防止被審計單位與被詢證者串通舞弊，執行核對程序是必不可少的。

(三)回函有異常時未實施有效的替代程序

在上述9例行政處罰公告中，回函有異常進行審計行為導致失敗的有8例。總結如下：沒有實施替代程序對未收到回函的進行二次核實處理；在回函異常時，沒有實施有效的替代程序。比如中國證監會發布的處罰文號為[2017]85號的公告中，利安達會計師事務所在對九好集團進行審計時，在未收到回函的情況下未實施進一步審計程序，導致其未能發現虛增銀行存款及定期存單質押的隱瞞行為。總而言之，回函存在異常情況時，應當獲取其他證據，需要重新發函，或者進行替代測試。

三、注冊會計師函證程序實施不當的主要原因

(一)未能勤勉盡責，未保持應有的職業關注

函證時應特別注意應收賬款金額的多少，特別是對于金額較大的并且賬齡相對來說較長的應收賬款專欄、期末余額小但交易頻繁的應付賬款、重大交易、可能存在舞弊的交易等。在注冊會計師函證未能勤勉盡責時，對于判斷是否應當函證出現差錯，導致遺漏一些必要的應當函證情況，極大的增加了審計風險，降低了審計質量。

(二)風險意識淡薄，未對函證的全過程保持控制

注冊會計師在函證時，由被審計單位的員工來發詢證函、未對被詢證者的信息執行核對程序、未對回函的可靠性進行評價是注冊會計師風險意識淡薄的表現。例如，眾華事務所對雅百特進行審計程序時，收到的回函為電子郵件形式，注冊會計師在當時的情境下未向被詢證者核實回函的來源及內容，也沒有對電子回函創造出安全的環境。再如，瑞華會計師事務所將詢證函交由振隆特產的工作人員代發，要是沒有按照審計準則來嚴格執行應當的函證程序，這樣會大大增加審計風險。

(三)為節約時間和審計成本省去必要的審計程序，忽略替代程序的重要性

在審計實務中，由于各種各樣的原因而導致回函異常的情況屢見不鮮。對于中天運公司而言，選取香榭麗的31個客戶進行的函證，函證發出的快遞單雖然留存了25份，可是卻缺失了6份，而這缺失的六份不同公司的函證，都有虛造的銷售業務；而對應回函快遞單缺失8家公司中，有7家存在虛假銷售業務。在這種情形下為了節省時間而未進行進一步審計程序，忽略替代程序的重要性。一般來說，對往來款項實施替代審計程序通常能夠達到預期的目的。

四、完善函證程序的相關建議

(一)注冊會計師應提高自身的業務水平，對執業道德要有操守

注冊會計師在從業過程中始終要遵守審計準則，對執業道德要有操守。應當按照審計準則的具體要求，對該函證的進行函證程序。例如銀行函證，注冊會計師除了對銀行存款也要對銀行借款以及零余額賬戶等進行函證，而零余額賬戶以及已經注銷的賬戶在審計實務函證中往往是最容易被忽略的。在決定所需要函證的開戶行時，不能全都信任被審計單位提供的開戶清單，被審計單位提供哪些開戶行就只函證哪些開戶行的做法是不可取的，注冊會計師可以在人民銀行查詢系統中查詢被審計單位已開立的賬戶清單。

(二)嚴控函證程序執行

詢證函上不僅要有被詢證者的名稱，更要對地址以及被詢證函信息之類各項資料進行核實，獲得被審計單位蓋章后應當由審計項目組親自發出并記錄快遞單號，被審計單位不得代發詢證函。跟函的審計人員要在底稿中明確函證環節各個細節，并記錄各環節人員。也應合理懷疑從被審計方取得資料的真實性。在回函過程中，必須由被函證單位直接回復給事務所，過程中若有被詢證者將回函直接寄往被審計單位，則該回函不能視為可靠的審計依據。當前，計算機軟硬件技術的不斷進步為我國的發展提供了保障，隨著各類業務系統信息處理能力的提高以及數據集中的趨勢，更進一步強化了信息群的集中度，使用一些先進的輔助方法，充分利用信息網絡技術開展審計工作以提高審計效率。可以采取比較安全隱蔽的方式來為回函創造出安全的環境避免被審計單位對審計證據進行篡改或隱藏，大數據時代可以通過類似電子加密等方法來確認發件人的身份。

(三)合理規劃審計時間、審計成本，執行充分有效的替代程序

注冊會計師要在規定的時間內完成審計工作，如何在有限的審計工作時間內，讓被審計單位財務狀況得到客觀、公正、準確的核實時，最大程度地降低審計風險。所以就要對審計工作安排制定合理的計劃，對于成本的控制也要有合理的規劃。當發出詢證函后回函的速度過快時，會計師事務所一定要對這些高風險的異常進行關注。在執行替代程序時，除了會計科目與發生額，對原始憑證以及整個業務的發生也要仔細檢查。交易類型不同，所需要實施的審計替代程序也不同。比如當驗證應收賬款的真實性時，除了發票還要檢查銷售合同的原件。總之，注冊會計師要確保替代測試能夠取得充分適當的審計證據。