戰略導向人本預算控制文化構建研究

廖蔥蔥（副教授） 王海兵（教授/博導）

（1中山火炬職業技術學院 廣東中山 528400 2重慶理工大學會計學院 重慶 400054）

一、引言

企業文化是企業在初創、成長、成熟到蛻變發展的過程中，經過日積月累所形成的共同價值觀、經營理念和企業精神，它是支撐企業渡過一道道難關的企業家信念與情懷，也是企業員工處事的規矩與行為規范。預算控制文化是企業文化的一部分，是在企業整體戰略規劃指導下，對一段時期內的經營活動、投資活動、財務活動和籌資活動全方位、全過程和全員參與的預算安排、執行、控制與考核，由此逐漸形成的共同價值觀、組織精神和行為規范的總稱。傳統內部控制是以股東為權利軸心，以員工為責任邊界，忽視其他利益相關方權益的一種控制制度，容易造成內部管理混亂，降低企業績效和經營可持續性。在這種制度環境下所沉淀出的控制文化是剛性的、無視人的價值，孕育著潛在的沖突與危機；人們不會真正自覺地關心企業戰略，更不可能以企業戰略為導向編制預算和嚴格履行預算職責，難以達到防范企業風險的目的。

柯虹羽等（2010）從物質、精神、制度三方面著手，提出建立“以人為本”的企業內部控制文化；王竹泉等（2010）提出以“控制結構+企業文化”的新二元論內部控制要素，構建制度與人本并舉的內部控制體系；王海兵等（2011）主張構建以利益相關者為導向的、以社會責任風險管控為中心的人本內部控制戰略框架；胡俏菊（2015）認為以人本思想構建企業內部控制文化將有助于優化內部環境，緩解以制度硬約束內部控制體系下存在的因漠視相關利益方權益所可能發生的沖突與潛在危機。李雪等（2020）提出人本內部控制目標就是要以馬克思主義人本思想為指導，為實現企業經營效率，發揮人的主體價值和履行社會責任提供合理保障，建立剛性制度約束與柔性環境建設，優化控制流程和做好人本控制評價。

上述學者提出了要建立人本內部控制文化、人本與制度并舉的內部控制體系，構建以利益相關者為導向與以社會責任風險管控為中心的人本內部控制戰略框架，用人本思想優化控制環境以規避相關利益方權益沖突和潛在危機，建立剛柔相濟的內部控制及其評價體系，從而為履行社會責任提供合理保障。這些學者為建立和發展人本內部控制體系與文化做出了重要學術貢獻。從以上研究脈絡發現，在人本內部控制戰略框架下，戰略預算意識的淡化和忽視會帶來很多的不利影響，主要問題是財務預算與實際發生情況不符，預算資源調配作用欠缺，一旦行情突變則應急能力很弱；預算與各個部門或各責任中心結合度不高，信息不對稱、預算口徑不統一，缺乏業務監控流程，究其原因是員工沒有建立起戰略導向的內部預算控制意識，預算與企業戰略結合度不高。

事實上，預算是將企業戰略目標實現與各相關利益方權益保障相結合的重要工具，用預算工具對各種風險進行識別、預測、評估與控制，可以保證企業戰略目標的實現。王海兵（2017）主張將預算納入企業戰略性社會責任內部控制框架，為推進企業預算控制建設和提升預算管理水平提供了理論依據和決策參考。由此可知，戰略導向人本預算控制文化有助于凝聚人心，和諧各相關利益方的經濟關系，保障其權益并促進企業戰略目標的實現。因此本文認為構建戰略導向人本預算控制文化會更有利于促進人發揮主體價值、履行社會責任和防范風險，并就此實現路徑開展研究。

二、文獻回顧

戰略導向人本預算控制是由企業全體員工共同執行和完成的，只有全體員工充分了解戰略目標與內部預算控制的重要性并主動作為，戰略預算控制目標才能得以實現。戰略導向預算控制環境要素最終要落實到人對預算控制的認知態度、人完成預算控制活動的能力以及人是否積極地、保質保量地完成預算控制目標的行為上，因此，構建戰略導向人本預算控制文化對企業十分重要。從目前的研究成果看，對戰略導向人本預算控制與企業文化之間的研究成果，可以概括為兩方面：

（一）企業文化對預算控制有效性的保證作用

意識決定行為。通過打造預算控制文化，建立起全體員工預算管理意識、風險控制意識和預算執行的獎懲機制，企業會大幅減少資源浪費和無效資金投放，發揮戰略預算管理的作用。王海兵（2012）認為企業可持續發展離不開員工的支持和社會認可，企業應建立“以人為本”的財務文化，并從精神、制度、行為和物質四個維度改進企業財務管理工作，促進員工、社區與企業的協同發展。吳秋生等（2015）研究發現，企業內部控制有效性與積極向上的企業文化呈顯著正相關。對以上文獻分析可知，企業高管價值觀的取向決定著企業文化的價值取向，員工對企業文化價值觀的認同程度影響著企業合規目標的實現程度，因為企業價值觀與行為規范會影響到員工的行為方式，進而影響到企業戰略預算控制目標的實現，構建文化“軟控制”與預算“硬控制”的控制環境，離不開員工對企業戰略預算目標的高度認同與員工價值實現內在動機的統一。因此，積極的企業文化能夠保證內部預算控制的有效性。

（二）預算控制對企業文化的塑造作用

預算控制體系在構建與運行過程中可以塑造企業文化。預算控制與企業文化的結合既是對員工剛性制度約束與柔性精神滿足的結合，也是企業風險控制和價值創造的結合。全面預算管理“指導”“約束”與“規范”全體員工的經營行為，通過將企業戰略目標分解為部門目標，并將其與員工的個人績效緊密聯系在一起，既體現了員工個人價值，又起到凝聚團隊的作用，因此，戰略導向人本預算控制能塑造企業文化。王海兵等（2018）主張內部控制建設應從點、線、面、體、鏈、網、云、霧八個層級建設內部控制體系。在預算控制活動中，把握好控制時間節點、控制范圍、授權、經辦人員和發生金額等關鍵點；將關鍵點嵌入到研發、采購、生產、銷售和物流運輸環節的控制程序中，達到優化預算控制線的目的；將“業財融合”“業法融合”“業政融合”與業務、財務、法務、政策、內部控制緊密聯系，以加強預算控制面；將企業愿景與企業戰略、企業經營理念、企業治理架構、企業組織文化、企業風險偏好、企業人力資源政策、企業內部運營、企業外部市場網絡、企業利益相關方關系管理、企業績效評價和內部監督等有機結合，構建以核心企業為基礎包含研發商、供應商、分銷商的供應鏈預算控制體；通過控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通和監督控制活動，形成閉環預算控制鏈；以預算控制鏈的核心企業為基礎，縱向構建上下游企業內部控制系統的嵌套對接，橫向構建與其他組織的資源共享、風險共擔、分工合作和協同發展的企業集群，形成互利共生、共贏和有社會責任擔當的內部控制網；運用云會計、云審計、云財務等的“互聯網+”信息化技術構建內部控制集成云，利用物聯網、人工智能和虛擬技術所產生的無邊界的大數據進行數據整理與數據挖掘，構建能實時為企業決策提供準確可靠數據的內部控制體系。八個層級預算控制建設和實施過程都離不開人與人之間的溝通與協調，由此會逐漸沉淀出具有“命運共同體”特征的價值觀和行為規范的企業文化。因此企業文化建設要與預算控制體系建設同時進行，在預算控制活動中形成良好、有序的人際關系，塑造出有時代感的優秀企業文化。

綜上所述，學者對企業文化與戰略導向人本預算控制相互作用主要體現在以下幾個方面：（1）樹立“以人為本”理念，將人作為內部控制的核心要素，塑造被企業、員工和社區廣泛認可的企業文化，實現文化“軟約束”與預算“硬約束”的協同效應。（2）營造積極向上的企業文化有利于促進企業內部控制目標的實現。（3）高管的價值觀取向會影響企業文化價值觀的取向。（4）將內部控制程序和內部控制各要素融入經營活動各環節，研究內部控制的發展趨勢與時代特征。但是與內部控制發展相適應的戰略導向人本預算控制文化建設研究較少。

三、對戰略導向人本預算控制與企業文化關系的再認識

對于戰略導向人本預算控制與企業文化的關系，筆者認為可以從兩方面來理解：

（一）企業文化引領戰略導向人本預算控制活動

1.企業文化為戰略導向人本預算控制提供軟環境。企業文化作為整體團隊認同并遵守的價值觀、經營理念、企業精神與行為規范影響著企業相關利益方思維方式和行為模式，表現在對相關利益方宣傳貫徹企業愿景、戰略目標以及戰略目標與企業各相關利益方權益的關系。由于人的群體行為在特定的企業環境中會受到該環境主流價值取向的影響，因此有必要培養企業各相關利益方的戰略導向預算控制意識，形成該內部控制環境的主流價值取向，從而影響企業各相關利益方按照主流價值觀開展各項內部控制活動。由此可知，塑造優秀的戰略導向人本預算控制文化來引領各相關利益方的預算控制活動非常重要。

2.企業文化促進戰略導向人本預算控制的實施。戰略導向預算控制活動的整個過程都離不開人，只有落實到具體的部門和人，才能保證其效果實現的可能性和有效性。通常情況下，戰略預算編制的主體是戰略預算執行者和管控者。企業戰略預算需要各部門和各成員之間不斷地溝通和協調，發現和分析預算控制過程中的問題并反饋和調整。戰略預算考評是對員工業績的考核評價，企業要根據戰略預算執行者實際完成戰略預算指標的情況制定合理的薪酬計劃以兌現對員工的承諾，這一承諾會調動員工的積極性，保證戰略導向預算控制活動取得良好的效果及目標的實現。因此，戰略導向人本預算控制是基于特定企業文化確立的，必須贏得企業員工群體在文化價值觀上的廣泛認同才能有效實施。

（二）戰略導向人本預算控制可以塑造企業文化

1.戰略導向人本預算控制思想能規范員工行為。王竹泉等（2010）認為將消極的X理論人性假設和積極的Y理論人性假設結合起來，并維系其恰當的平衡才是科學、合理的假設。基于該假設，戰略導向預算控制既要有剛性的約束性控制，也要有激勵人的主動性、創造性的機制和企業文化。王海兵等（2011）認為現代內部控制核心是對人的控制，可以通過兩種途徑實現，一種是約束與規范員工作業行為；另一種是潛移默化地影響員工思想理念和行為習慣。如果戰略導向預算控制合理，會激發員工的創造性和主動性；反之，則會加大員工投機、冒險和產生不道德行為的可能性。所以戰略導向人本預算控制要強調以人為本，體現人的價值和激發人的內在驅動力。

2.戰略導向人本預算控制思想能強化主流文化。戰略導向人本預算控制機制的公平性、環境性、經濟性、效率性和效果性在一定程度上決定了企業文化的主流價值取向。戰略導向人本預算控制是一種量化的控制機制，它通過約束員工工作中的經濟行為規范，潛移默化地強化了企業主流文化價值理念，逐漸培育出優秀的企業文化精神。戰略導向人本預算控制系統具有剛性特征，基于優秀企業文化價值理念的戰略導向人本預算控制，可以使企業戰略與規劃落地生根，促進合理分工、保障員工權益和確保企業規章制度貫徹執行。同時企業規章制度的貫徹執行又能不斷強化企業文化價值觀，營造積極向上的文化氛圍。

四、戰略導向人本預算控制企業文化的構建路徑

企業戰略導向人本預算控制機制是由企業決策者和管理者制定的，并從上到下由各部門責任人和全體員工共同實施而得以運行。一方面，人是內部控制的主體，決定了戰略導向人本預算控制機制實施的方式，人也是實施預算執行情況監督活動的主體，以保證企業戰略預算控制目標的實現。另一方面，人是內部控制的客體，戰略導向人本預算控制將企業全體員工都納入了戰略導向人本預算控制運行機制，所有的業務活動都是由人按照戰略導向預算控制程序要求進行的，所有的業務活動信息都反映了人在執行戰略導向預算控制活動的軌跡。企業構建體現員工價值和員工認同的戰略導向人本預算控制文化，服務于“以人為本”的內部控制過程，促進目標實現。企業還應建立相關制度約束企業各部門及人員的經濟行為，通過內部監督和績效考核以塑造戰略導向預算控制文化。

（一）以戰略導向人本預算控制的理念引導企業文化建設

1.建立企業戰略導向人本預算控制文化愿景。企業要想實現戰略導向預算控制目標，必須發揮人的主體性、獨立性和能動性。企業要建立共同的企業文化愿景，形成大家所認同的道德觀和價值觀，使得戰略導向預算控制目標與員工個人目標有機結合，言行上達成“共識”，目標上實現“共利”。戰略是企業應對內外部環境變化所帶來的威脅（風險）或機會（價值）的整體性規劃。王海兵等（2017）認為基于環境和預算之間的互動關系而將戰略納入預算控制框架，為預算控制提供了新思路。企業戰略導向人本預算管理目標是企業根據環境的變化而用戰略目標來引導內部預算控制，評價資源的分配和運用效果以培養企業的持續競爭力；戰略導向人本預算控制的目的是在環境不確定情況下，依據企業戰略制定滾動預算的年度經營計劃而對未來進行規劃，并使工作具有可控性和風險防范性，最終確保戰略預算目標實現；企業運用平衡計分卡和年度計劃將內部預算控制與公司戰略保持高度一致，有利于細化和落實戰略預算目標，并培養員工以企業戰略為導向、以人本預算控制約束經濟行為，做到有的放矢、有條不紊地完成戰略預算目標的意識與行為習慣。因此，企業戰略導向人本預算控制可以引領文化建設。

2.強化員工戰略導向人本預算控制意識。通過文化建設激發員工“向善”意識，強化自我修養與自我認同，以我國優秀傳統文化影響員工和領導者的道德理念及其行為，營造基于自我約束和文化自覺的良好人文環境。要通過培訓員工克制私欲、堅守理想、堅持原則、誠信正直、處事嚴謹、待人真誠；管理者要以身作則、以德服眾，以人格魅力為員工樹立榜樣，營造風清氣正的道德風氣和戰略導向預算控制文化氛圍，對潛在風險防微杜漸，促成理想的事前控制。

（二）培養戰略導向人本預算控制文化認同感

1.構建戰略導向人本預算控制主流文化。文化認同是個體被群體文化影響的感覺，因此要建立戰略導向人本預算控制文化成為企業主流文化，并將該主流文化滲透到企業各級組織及每個人，使每名員工都受到主流文化熏陶，實現主流文化引領亞文化。在構建主流文化及培養主流文化的認同感中，企業決策者應主動聽取基層員工訴求，重視基層員工利益，調動基層員工的主動參與性，防范風險。通過不斷地與基層員工溝通和交流獲取有效信息，提高戰略導向預算控制效率，贏得民心。只有重視員工訴求，才能拓寬信息來源渠道，促進各層級人員之間的信息傳遞，增強溝通的透明性和可理解性。管理者溝通或傳遞信息應該保障信息客觀公正，營造和諧的人際關系和積極良好的溝通氛圍，建立相互尊重、彼此信任的溝通關系，以“和而不同”的心態包容分歧，運用策略化解沖突、達成共識。

2.培養戰略導向人本預算控制文化認同感路徑。培養路徑主要有四個方面：一要把戰略導向預算控制意識融入企業核心價值觀。戰略導向預算控制是企業核心價值觀實現的重要手段，企業核心價值觀離不開企業經營計劃落實和風險防范，戰略導向預算編制、執行、檢查和控制過程可以實現企業經營計劃財務化落實，并達到防范風險的目的。企業只有將戰略導向預算控制意識貫穿于企業各部門和各環節的工作中，才能對企業目標起到保障作用。二要通過戰略導向預算控制打造核心品牌。從打造以主業為核心的品牌入手，將戰略導向預算控制思想、方法和具體手段嵌入品牌營造相關部門以及創新、質量、安全、營銷和售后服務等環節，使得每名員工都清楚認識到自己的工作行為與戰略導向預算控制工作的關系，維護核心品牌。三要營造戰略導向預算控制文化氛圍。以人為本，努力使全體員工認同戰略導向預算控制工作的重要意義并主動參與到企業戰略導向預算控制文化建設中，形成上下同心、共創未來的良好氛圍。四要強化領導對戰略導向預算控制的責任，確定企業文化建設的目標內容和經營管理理念。戰略導向預算控制工作要能沉入業務一線開展調研、規劃和梳理工作，熟悉業務工作流程，用戰略導向預算控制思想教育員工，并打造成企業的文化規范以約束員工行為，做到“人企合一”，推動企業各項事業發展。

（三）以戰略導向人本預算控制制度與規范強化文化

1.以制度強化戰略導向人本預算控制行為。企業應強化對“人”的監督與約束機制；建立戰略導向人本預算控制制度，獎懲執行合理有據，員工才能正確辨識自己的行為；企業要制定明確的責任制度，才能維護秩序，治理好企業、安撫好員工安心工作。制訂合理、科學和鼓勵發展的績效考評控制和激勵制度。

2.以行為規范強化戰略導向人本預算控制文化。強調在滿足基本需求后避免不必要的浪費。要促進資源合理利用和制約管理者的行為，防止財富過于集中，為員工提供實利。企業應重視成本效益，在達到控制目標且不降低實施效果的同時，必須努力控制成本。

（四）以評估優化戰略導向人本預算控制文化

企業要運用文化評估把握規律，并以聯系的觀點看問題，從細節中洞察萬物的趨向和結果，來進一步優化戰略導向人本預算控制文化。

1.以績效衡量戰略導向人本預算控制文化。企業文化對企業戰略導向人本預算控制績效產生影響的前提和基礎是文化柔性；企業文化對企業戰略導向人本預算控制績效產生方向性的影響是文化剛性。剛性的戰略導向人本預算控制制度下的企業文化是對績效產生影響的前提和基礎，而柔性會對績效產生方向性的影響。在戰略導向人本預算控制制度下，企業既要關注文化的強度，也要關注文化與績效的契合度。如果績效考核沒有通過，則文化建設也不可能達標。只有文化與戰略匹配，強勢文化對績效才能產生推動作用。吳秋生等（2015）以丹尼森企業文化模型結合中國企業文化設計調查問卷，研究企業文化對預算有效性的影響，研究表明員工對企業目標認同意識、參與意識、學習意識、團隊意識及其對企業核心價值觀認同程度都會影響企業目標的實現程度。

2.完善戰略導向人本預算控制文化評估指標。王茂祥等（2017）從適應性、使命感、參與性和一致性四個維度測評了組織層面企業文化的踐行度；從開放性、成長性、協作性和執行力四個維度測評了個體層面企業文化的踐行度。結合有關學者研究成果與企業具體情況，選擇合適的評估指標開展戰略導向人本預算控制文化體系的評估工作，企業應把握以下原則：一是定期檢查和評估文化建設工作進展及實際效果；積極引導各部門和員工對照評估標準開展自我改進、自我完善工作，激發企業創造力。二是根據評估結果不斷總結經驗、發現問題，研究分析現象背后的深層次原因并及時改正。三是選擇的評估指標要具有導向性，突出關鍵指標，確保評估指標的可操作性，做到全面評估與重點評估相結合。四是注重評估方法的科學性，做到定量與定性研究方法相結合。五是評估與上級考核或者第三方機構評估相結合。企業要注重評價結果的有效性，善于借用外部力量和新技術應用于評估工作中，不斷提高效率，更好地發揮其軟約束的作用。