基于新政府會計制度的基本建設會計處理探析

錢錫青

摘 要：新政府會計制度的實施，在政府會計主體相關核算體系內引入了基本建設項目相關會計核算，這直接改變了以往簡單化的并賬處理模式，有利于基本建設會計處理能進一步發揮其重要作用。而通過梳理分析，發現政府會計制度當中與基本建設相關的會計處理規定和其他基本建設相關財務制度當中的一些內容規范存在出入，這在一定程度上影響了會計核算準確性。為此，本文著重探析政府會計制度中基本建設會計處理規定現存不足，并針對性地提出改進建議。

關鍵詞：政府會計制度;基本建設;會計處理

一、政府會計制度中基本建設會計處理規定現存不足分析

1.待攤投資相關分配規定和其他財務制度中相關規定有出入

通常情況下，財務部門要按照財務規則所提供的基本方向開展會計核算工作，所以政府會計制度中有關基本建設項目的會計核算規定也需和財務規則有關內容保持一致，而目前政府會計制度涉及基本建設項目相關會計核算規定與財務規則的相關規定內容存在出入。其一，政府會計制度和財務規則兩者針對待攤投資相應分配范圍存在差異，前者要求待攤投資無論是基于概算分配率還是基于實際分配率進行分配，相關分配范圍都是設備投資、安裝工程和建筑工程;而后者提到的分配范圍是設備投資、安裝工程、建筑工程、待核銷基建支出、轉出投資。這種差異會對基本建設相關會計核算實務產生影響。其二，財務規則涉及的待攤投資支出相應分配規定和界定內容兩者存在出入，導致待攤投資目前缺乏明確的分配范圍，進一步加劇了和政府會計制度當中有關內容之間的矛盾。其三，政府會計制度規定中所涉及的設備投資缺乏清晰化界定，導致會計實務中待攤投資分配發生偏差。

2.待攤投資分配相關會計處理規定存在瑕疵

工程交付使用期間，按照政府會計制度相關規定對待攤投資進行分配，相關賬務處理中借記在建工程（設備投資、建筑安裝、工程投資），貸記在建工程（待攤投資），而這種賬務處理不符合財務規則和政府會計制度有關規定要求。設備投資主要核算內容是所購工具器具或者設備相應購買價格，建筑安裝工程投資主要核算內容是單位基于經批準建設內容所發生的實際安裝工程和建筑工程成本，所以說這兩者均不能把待攤投資相關內容納入其中。同時，交付使用資產價值形成期間，待攤投資屬于重要組成部分，而非設備投資支出及建筑安裝工程相關投資支出組成部分，所以這種會計處理與財務規則有關界定相悖，也會使多項投資支出內容發生混亂。

3.政府會計主體所擁有的土地使用權相關處理和其他財務制度有關規定有出入

根據行政單位財務規則和事業單位財務規則的規定，單位獲取土地使用權均屬無形資產，成本管理規定中把相應土地使用權納入了待攤投資。政府會計制度將此規定列入待攤投資當中，又提出在其他投資當中核算土地使用權獲取期間所付土地出讓金。這種前后不一致的情況會干擾到會計實務處理。為了使會計信息保持良好的可比性，需要進一步明確相關規定。

4.針對基建項目支出相關不安裝設備的處理會導致賬務管理與實物管理發生脫節

政府會計制度提出在建工程相關設備投資內容計入無需安裝設備，后期交付使用的時候計入固定資產。這一規定立足會計處理角度并未發現有何不對，但由于基本建設項目通常會有很長的建設周期，大多都在一年以上，若預算安排首年需要對無需安裝設備進行購買，但是要等到基建項目完工同時結束竣工結算后才可交付使用，此時可能已經到了第二年度或者更靠后。無需安裝設備在購買直至交付使用期間需要加強管理，保證資產安全。而賬務處理環節是否可確保賬務處理和實物管理保持一致，保證無需安裝設備實物管理和價值管理保持同步還有待思考。

5.針對基建項目支出核減部分有關規定需要清晰表述

大型以及中型基建項目辦理竣工財務結算期間，通常都要開展審核工作，基于審核結果核減不符合要求的基建項目支出，同時要求核減之后以結余資金形式上繳財政。而政府會計制度中還未明確提出怎樣對此進行賬務處理，需要進一步完善。

二、政府會計制度中基本建設會計處理規定改進意見

1.待攤投資支出相關分配范圍進一步明確化，并和其他財務制度內部規定保持一致

根據上述分析，可見財務規則自身在待攤投資的分配及界定方面已經存在矛盾，政府會計制度將相關矛盾進一步擴大，所以要對待攤投資支出進行重新界定，并對具體分配范圍進行重新梳理。基于基本建設項目開展過程及管理程序，界定待攤投資支出是為了實現基建內容所產生的需要分擔的所有稅金支出和各項費用，結合此界定，待攤投資支出需要分兩種情況確定相關分配范圍：①在基建項目完工之后會有轉出資產或交付使用資產形成，此時可在轉出投資或交付使用資產中對待攤投資支出進行分攤，如果存在特殊情況有一部分待核銷基建支出，則可判定這種情況屬于例外情況，不對相應待攤投資支出進行分攤;②基建項目完工之后無轉出投資或者交付使用資產形成，那么相應稅金支出及各項所發生費用直接當作待核銷基建支出當中的一項組成部分，不需要經待攤投資科目進行核算。若此類基建項目發生了少部分交付使用資產，則不需要在待核銷基建支出和交付使用資產當中分配待攤投資支出。另外，因無需安裝設備不涉及安裝作業，設備購入就可實現交付使用，所以無需安裝設備的交付價值就是購入時相應價值，要進行待攤投資的分攤。

2.交付使用資產期間對待攤投資進行分配，和設備投資及安裝工程投資一并構建交付使用資產價值

由于政府會計制度不涉及交付使用資產，所以基建會計處理不能直接使用國有建設單位相關會計制度下提到的會計分錄。不過可以發現在建工程相應明細科目涵蓋了待攤投資、設備投資和建筑安裝工程投資，并且政府會計制度當中的交付使用資產屬于無形資產或者是固定資產等，所以工程交付之時即形成無形資產或者是固定資產，那么對應會計分錄就是借記固定資產、無形資產等，貸記在建工程（待攤投資、設備投資、建筑安裝、工程投資）。這種會計處理不僅明確交付使用相應資產價值，也使明細科目相關核算內容更加清晰。

3.土地出讓金相關土地使用權內容不再體現到待攤投資核算環節

政府會計制度的實施，要求政府會計主體進行財務會計報告的提交，還要以無形資產原值為基礎計提攤銷，所以土地使用權此時不適合放入待攤投資當中。

因為房屋建筑物正常情況下有30？0年的折舊年限，相應土地使用權大多是70年甚至更長，所以政府會計制度當中，有關土地使用權相關規定需要和其他財務制度保持一致。針對基建項目中通過土地出讓金的支付獲取土地使用權這一情況，可先通過在建工程相關其他投資進行核算，等到交付使用之后，將其當作無形資產進行會計核算，此內容不再體現到待攤投資核算當中。

4.無需安裝設備實現驗收之后建議直接交付，保證實物資產和價值保持統一化管理

若基建項目中政府會計主體既是建設主體也是使用主體，則無需安裝設備購建后可比較容易地做到及時驗收，盡快交付使用，實現賬務與實物之間的統一。若政府會計主體只是建設主體而非使用主體，則需結合具體情況確定是否要進行全部移交。若這種情況下建設主體能夠暫時使用，則可借鑒交通運輸部對此類情況的相關做法，實現待交付使用資產相應備查賬的設置，對無需安裝設備的購建做好登記工作，同時在條件成熟之后向使用單位交付，最大限度地實現賬實相符，保證資產安全。

5.基建項目支出核減部分要同步在預算會計及財務會計當中實現會計處理

竣工財務決算審核期間，可能會涉及已發生支出與相關規定要求不相符，要求其做出進一步調整。那些被核減支出大多屬于超支招待費等，包含在項目建設管理費相關內容當中，這部分會在在建工程相應待攤投資明細科目當中進行核算，若發生要求核減情況，政府會計主體也需及時作出調整。實際調整期間，其賬務處理可借記單位管理費用，貸記在建工程（待攤投資）。預算會計核算期間，需要借記事業支出或者行政支出，貸記資金結存。在建工程發生核減期間，其中事業支出相應具體項目支出需要調整成基本支出，政府會計主體要基于被核減支出進行賬務處理，即借記事業支出（基本支出），貸記事業支出（項目支出）。

三、結語

政府會計主體在實施政府會計制度過程中，合理有效地進行基本建設會計核算，能夠更加深入、全面的掌握基建項目資產信息、強化成本控制、科學分配資產，保證會計工作高度連貫與合理。為此，需要政府會計制度進一步完善與優化基本建設會計核算有關的規定內容，保持和其他會計制度之間的順暢銜接，最大限度地發揮基建會計核算工作開展的重要價值。

參考文獻

1.楊城.試論政府會計制度下的基建會計核算作用.商業會計，2019（05）.

2.馬克.政府會計制度下H高校基本建設賬務建立與核算研究.2019（6）.

3.朱仕驊.政府會計制度對醫院基本建設核算的影響.知識經濟，2019（09）.

4.聶品.新政府會計制度對政府基本建設投入會計核算問題的思考.市場觀察，2019（3）.

5.胡國君，朱冠余，胥仲志.例解政府會計制度下水利基建項目核算要點.中國水利，2019（14）.

（責任編輯：劉海琳）