新形勢下增值稅減免稅會計處理初探

劉旭光 陸珂

【摘要】減免稅屬于增值稅稅收優惠范疇，隨著我國增值稅改革的深入以及減稅降費力度的加大，減免稅的類型越來越多，稅務處理也各有特點。文章以增值稅減免稅會計處理為主題，針對不同納稅人資格和不同減免稅情形，圍繞項目免稅、小微企業免稅、項目減稅等會計處理問題進行了研究。

【關鍵詞】增值稅；免稅；減稅；會計處理

【中圖分類號】F231.2

隨著增值稅改革的深入以及減稅降費力度的加大，我國現行增值稅的減免稅呈現多樣性的特點，既有免稅，又有減稅；既有針對所有納稅人的直接減免，又有專屬于小規模納稅人的未達起征點免稅；疫情防控期間國家還針對小規模納稅人出臺了降低征收率政策。本文擬針對不同納稅人資格，不同減免稅業務的會計處理提出解決方案。

一、項目免稅的會計處理

項目免稅是指納稅人發生特定應稅行為免征增值稅，項目免稅不區分納稅人身份，無論是一般納稅人還是小規模納稅人，符合條件的均可免征增值稅。如納稅人為境外工程項目提供建筑服務免征增值稅、農業生產者銷售自產的農產品免征增值稅、統借統還業務取得的利息收入免征增值稅等。

根據《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會〔2016〕22號，以下簡稱22號文）的規定，對于當期直接減免的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。22號文的處理思路是，將減免的稅款單獨核算，同時確認損益，筆者認為，這種處理方法存在一定的弊端，舉例說明如下：

例1.甲公司為一般納稅人建筑企業，所屬A項目為施工地點在境外，2020年10月自業主收取工程款人民幣1090萬元。

根據22號文的規定，甲公司應先將1090萬元的免稅銷售額進行價稅分離，確認“銷項稅額”1090÷1.09×9%=90萬元，然后再將90萬元作為免稅額計入“減免稅款”專欄，同時確認損益。

借：銀行存款 1090萬

貸：合同結算—價款結算 1000萬

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 90萬

借：應交稅費—應交增值稅（減免稅款） 90萬

貸：其他收益等 90萬

項目免稅的經濟實質是國家對納稅人收取的銷售額免于計提銷項稅額，同時要求納稅人應將對應的進項稅額作轉出，納稅人對外開具的發票“稅額”欄顯示“***”，納稅申報時不單獨體現銷項稅額，因此，本著稅會處理一致的原則，會計核算無需單獨體現免稅額，應直接按照價稅合計金額（免稅銷售額）確認收入。例1的會計處理應為：

借：銀行存款 1090萬元

貸：合同結算—價款結算 1090萬元

綜上，對于項目免稅業務，企業應根據已收取或應收取的全部價款和價外費用，借記“銀行存款”“應收賬款”“合同資產”等科目，貸記“主營業務收入”“合同結算”等科目，免稅額不予反映。

二、小微企業未達起征點免稅的會計處理

小微企業未達起征點免稅是指小規模納稅人發生應稅行為，按月納稅月度銷售額不超過10萬元，按季度納稅季度銷售額不超過30萬元，免征增值稅。未達起征點免稅的享受主體僅限于小規模納稅人，只要其銷售額未超過起征點，無論發生何種應稅行為，均可免征增值稅。

根據22號文的規定，小微企業在取得銷售收入時，應當按照稅法的規定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到增值稅制度規定的免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉入當期損益。至于當期損益對應的具體科目，22號文并未明確指定，筆者認為，小微企業免征的增值稅是從銷售收入中分離出來的，不符合免征條件時應當價稅分離，將稅額單獨確認，符合免征條件時稅額不單獨確認，應“回歸”至銷售收入。因此，筆者認為，小微免征的稅額，應當計入“主營業務收入”或“其他業務收入”科目。

例2.乙公司為小規模納稅人商貿企業，按季度納稅，2020年7—9月銷售商品共取得價款30.3萬元，適用1%的征收率，未開具專用發票。

取得銷售收入時，乙公司應對收取的價款進行價稅分離，確認不含稅收入30.3÷1.01=30萬元，稅額0.3萬元：

借：銀行存款 30.3萬

貸：主營業務收入 30萬

應交稅費—應交增值稅 0.3萬

10月納稅申報時，達到符合小微免稅的條件，將稅額轉入主營業務收入：

借：應交稅費—應交增值稅 0.3萬

貸：主營業務收入 0.3萬

三、特定期間或特定項目減稅的會計處理

增值稅的減稅情形比較復雜，減稅方式不同，會計處理也不同，筆者將增值稅減稅分為三種情形。

（一）疫情防控期間小規模納稅人降低征收率

根據《財政部 稅務總局關于支持個體工商戶復工復業增值稅政策的公告》（財政部 國家稅務總局公告2020年第13號）、《財政部 稅務總局關于延長小規模納稅人減免增值稅政策執行期限的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第24號）的規定，自2020年3月1日至12月31日，對湖北省增值稅小規模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入，免征增值稅；適用3%預征率的預繳增值稅項目，暫停預繳增值稅。除湖北省外，其他省、自治區、直轄市的增值稅小規模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅；適用3%預征率的預繳增值稅項目，減按1%預征率預繳增值稅。

湖北省小規模納稅人疫情防控期間免征增值稅，實質上屬于項目免稅，可以參照本文關于項目免稅的內容進行會計處理。湖北省外小規模納稅人3%征收率降為1%，根據《國家稅務總局關于支持個體工商戶復工復業等稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2020年第5號）的規定，其應納稅額的計算公式為：應納稅額=含稅銷售額÷（1+1%）×1%，而非：應納稅額=含稅銷售額÷（1+3%）×1%。

可見，3%征收率降為1%，銷售額和應納稅額均按照1%計算，減征的2%的稅額盡管需要納稅申報，但無需單獨進行會計處理。

（二）特定項目減征稅款

特定項目減征稅款目前有兩種情形，一是納稅人銷售自己使用過的固定資產，符合條件的可以按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅；二是納稅人初次購進稅控系統專用設備和支付的技術維護費，可以全額抵減應納稅額。

1.銷售使用過的固定資產

一般納稅人銷售使用過的固定資產，按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅的，享受的1%減稅應計入“資產處置損益”“營業外收入”“營業外支出”等科目。

例3.丙公司為一般納稅人，2020年10月銷售1臺使用過的機器設備，收取價款10.3萬元，該設備購入價格20萬元，處置時已計提折舊8萬元，該設備購入時按照增值稅政策不得抵扣進項稅額，且丙公司未抵扣進項稅額。

借：固定資產清理 12萬

累計折舊 8萬

貸：固定資產 20萬

借：銀行存款 10.3萬

貸：固定資產清理 10萬

應交稅費—簡易計稅 0.3萬

借：資產處置損益 1.9萬

應交稅費—簡易計稅 0.1萬

貸：固定資產清理 2萬

小規模納稅人銷售使用過的固定資產，疫情防控期間可以直接享受免稅（湖北省小規模納稅人）或者1%征收率，其會計處理參見本文相關內容。如果按照減按2%征收增值稅的，比照一般納稅人進行會計處理，即將享受的1%減稅計入當期損益。

2.稅控設備和技術維護費抵減應納稅額

納稅人初次購進稅控系統專用設備和支付的技術維護費，全額抵減應納稅額，根據可抵減的稅額，如果是抵減一般納稅人一般計稅項目應納稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“其他收益”等科目；如果是抵減一般納稅人簡易計稅項目應納稅額，借記“應交稅費—簡易計稅”科目，貸記“其他收益”等科目；如果是抵減小規模納稅人應納稅額，借記“應交稅費—應交增值稅“科目，貸記“其他收益”等科目。

（三）招用退役士兵或重點群體就業扣減增值稅

根據現行增值稅政策的規定，企業招用退役士兵或重點群體就業可以在三年內按照一定的額度定額依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業所得稅。

扣減的增值稅，也應區分納稅人資格以及不同計稅方法，分別借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”“應交稅費——簡易計稅”“應交稅費——應交增值稅”等科目，貸記“其他收益”等科目。

例4.丁公司為一般納稅人建筑企業，2020年招用10名退役士兵，10月與其簽訂三年期勞動合同并開始繳納社會保險，根據相關規定，丁公司可以扣減稅額的額度為每人每年9000元。

2019年10月份，丁公司增值稅簡易計稅應納稅額為4000元，一般計稅應納稅額為6000元，本月退役士兵減免稅總額為10×9000÷12=7500元，扣減增值稅7500元，假定該企業先扣減簡易計稅應納稅額再扣減一般計稅應納稅額：

借：應交稅費—簡易計稅 4000

應交稅費—應交增值稅（減免稅款）3500

貸：其他收益等 7500

主要參考文獻：

[1]財政部.關于印發《增值稅會計處理規定》的通知，〔2016〕22號.