作業成本法在公立醫院成本核算中的應用研究

嚴蘇燕（高級會計師）（福建醫科大學附屬口腔醫院福建福州350002）

一、引言

現如今，企業的經營管理技術越發成熟，準確、有效地進行成本核算已成為促進企業可持續健康發展的重要因素，成本優勢是提升企業核心競爭力的重要手段之一。作業成本法在精細分析成本、科學分析盈利、準確控制成本等方面具有明顯優勢，已經被普遍應用于對成本核算要求較高的領域。

作業成本法（Activity Based Costing，ABC）是指以作業作為間接費用的歸集對象，通過對資源動因的確認、計量，將資源費用歸集到作業上，再通過作業動因的確認、計量，將作業成本歸集到產品上的間接費用分配方法。首先，作業成本法對間接費用進行分攤，基于多個不同的分攤基準，更多地關注形成費用的方式與原因，從而得出相對準確的數據。其次，為了使成本分析更精細、盈利分析更科學，作業成本法將成本細分到每個服務產品，有效減少“不增值作業”，提高企業的盈利能力。同時，作業成本法分配標準的多樣性與客戶需求的多樣性相適應，能夠保證成本核算的準確性。最后，作業成本法能夠幫助管理者清晰地還原組織作業鏈，有助于管理層對企業的業務流程進行改進與再造，提高各項作業的效率，降低產品的成本。在現如今對公立醫院的成本管理要求越來越嚴格和高標準的情況下，作業成本法不失為一種合理的成本核算方法。

二、公立醫院應用作業成本法的條件

隨著社會資本對國內醫療市場的逐步拓寬，公立醫院面臨的競爭壓力與日俱增。公立醫院在推動業務增長的過程中，只有保持高質量發展，才能在激烈的競爭中脫穎而出。而改善公立醫院內部成本管理不失為高質量發展的一個著力點和落腳點。在公立醫院應用作業成本法，將資源消耗分別歸集到各作業活動，減少非增值作業，既有利于加強成本控制，提高作業效率，也有利于及時優化作業鏈，為決策的制定提供科學依據，提高部門運行效率。本文以公立口腔醫院為例進行分析。

（一）公立口腔醫院的成本管理現狀。隨著國內口腔醫療服務機構的發展，營利性民營口腔醫療機構已經初步占領了一部分口腔醫療市場，加之國外口腔醫療機構的進入，公立口腔醫院面臨著巨大挑戰。公立口腔醫院不僅要開拓新市場，實現增收，還要加強醫院內部成本管理，節約開支。與綜合性醫院相比，公立口腔醫院的成本控制與管理相對薄弱，成本核算得出的數據不準確、不完全。人力成本和衛生材料成本在公立口腔醫院的成本中占比達85%以上，是成本核算和控制的重點。在人力成本管理方面，公立口腔醫院尚未形成完整的核算及控制體系，仍停留在事務性處理階段，管理者對人力成本控制的重視程度不足，得出的人力成本結果沒有得到很好的運用，出現核算與管理運用相互脫節的現象。在衛生材料成本管理方面，口腔醫療新技術新材料的不斷運用，加大了衛生材料成本特別是高值耗材成本的管理壓力，這些問題影響著公立口腔醫院對收入結構進行優化和控制醫藥費用的不合理增長，難以滿足醫保按病種付費方式改革的需要。

（二）作業成本法在公立口腔醫院成本核算中應用的可行性分析。

1.口腔醫療服務項目不斷增多的需要。隨著口腔醫學的發展，同樣的口腔手術項目，隨著術式改進、技術進步，再加上患者對美學的要求越來越高，對口腔醫療服務的需求在不斷增大。口腔醫療服務的新項目越來越多，每個醫療服務項目的完成都需要經過一個或者多個步驟，所經歷的步驟越多，實際發生的成本與分配成本的標準相差越大，而變動較少的流程有助于在成本管理的過程中對作業動因和資源動因進行確定，從而確保成本信息的相關程度。此外，作業成本法的應用有助于厘清醫療服務項目中的不增值作業，減少作業環節，也有益于降低病人的醫治時間。

2.醫院內部人員整體素質的提升為實施作業成本法提供了可能。新形勢下，許多公立口腔醫院都成立了數字化建設領導小組，組成了不僅熟悉醫院業務而且可以熟練使用計算機技術的復合型人才隊伍，因此，應用信息化系統對醫院成本進行實時監控和核算成為可能。現實中，醫院財務部門注重招收專業素質較高和職業操守良好的財務核算人員，能夠滿足作業成本法對財務人員的要求，有利于使醫院的成本核算信息更加真實可靠，成本核算工作更有價值，有助于管理層對成本管理進行宏觀決策。

三、作業成本法在公立口腔醫院成本核算中的初步嘗試

（一）劃分科室作業，確定作業鏈。根據口腔專業作業流程對作業進行確認。科室作業包括登記、檢查、圖像處理、治療。登記作業的具體內容為記錄并核對病人信息、叫號、發放報告；檢查作業的具體內容為檢查、設備維護；圖像處理作業的具體內容為采集圖像信息、排版、洗片；治療作業的具體內容為診治口腔疾病。

圖1 公立口腔醫院科室作業劃分流程圖

（二）資源成本庫的確定。對公立口腔醫院各科室的資源進行分析，區分可追溯成本與不可追溯成本，后者應根據實際情況按照一定的分配率進行分配或直接計入科室總成本。公立口腔醫院的可追溯成本主要包括衛生材料費、專用設備折舊等；不可追溯成本主要包括商品和服務費、房屋固定資產折舊費等。在衛生材料方面，醫院管理者應探索關于衛生材料的成本控制與管理，采用收入成本率指標來控制衛生材料的耗費。該指標能夠減少臨床醫生的材料浪費與流失，同時還能防止漏收費、少收費等不良現象的發生，達到節支增收的目的。劃分為固定資產的機械設備應細分為一般設備和特殊設備，并按照使用人員比例、使用年限等資源動因進行分攤。無形資產攤銷按照叫號系統實際計入成本。人員經費按照工資及補貼進行成本核算。具體做法可根據口腔疾病治療耗用的成本費用，按特定用途劃分為若干資源成本庫，例如將工資福利費用劃分為資源庫1；商品和服務費用劃分為資源庫2；對個人和家庭的補助費用劃分為資源庫3等。

（三）明確各作業涉及的資源，按照資源動因分配至各醫療服務項目作業。根據作業成本法的原理，在歸集完各科室成本和明確具體的項目作業之后，應按照資源動因將資源成本分配至各作業環節。資源動因的確定應遵循效益性原則、重要性原則及相關性原則。對于公立口腔醫院而言，各科室應合理選擇包括門診人次、工時、使用頻率等標準制定合理的資源動因字典，并根據實踐情況進行合理修正。

（四）分配作業成本至各醫療服務項目。對于公立口腔醫院而言，醫療服務項目作為醫療服務的最終輸出，在一定程度上類似于企業的產品。與企業產品一樣，公立口腔醫院的一項醫療服務項目通常涉及多個作業環節互相協同的工作，因此，要想準確核算一項醫療服務項目的成本，一方面，應基于完整性原則，明確該項目所涉及的各項作業環節，另一方面，應遵循成本效益原則、重要性原則及相關性原則，確定各項作業對應的作業動因，如圖2所示。

圖2 資源動因和作業動因作用機理

（五）臨床服務類科室的作業成本計算。

1.將費用計算分配至科室成本。第一步，針對直接成本，首先以各F科室為單位歸集醫療支出，其次對可追溯費用直接計入成本，對難以追溯的費用分攤計入成本。第二步，針對間接成本，采用分步結轉法。首先，將H科室的管理費用按照相應的資源動因分攤至Z科室、J科室和F科室。其次，將Z科室成本按照相應的資源動因分攤至J科室和F科室。最后，將J科室成本按照相應的資源動因分攤至F科室。第三步，歸集和分攤財政項目補助支出和科教項目支出各自產生的固定資產折舊和無形資產攤銷，分別形成臨床服務類醫療全成本。第四步，根據效益性、重要性及相關性原則確定各資源動因，再按照一定的計算方法得出分配率，最后結合科室的實際耗用量歸集間接費用。如表1所示。

表1 資源成本及資源動因明細

2.將科室成本分配至作業。原來的成本核算系統僅僅將成本歸集至科室一級，現根據作業成本法原理將成本核算到具體的醫療服務項目中。公立口腔醫院面對不同病患的治療需求，圍繞某一病種或病種群建立治療方案，進而形成具體的醫療服務項目，并以此作為作業成本的核算對象。對于簡單的醫療服務項目而言，涉及的作業環節通常復雜程度不高，技術含量較低，對應的資源消耗量也較少；而對于復雜的醫療服務項目來說，作業難度高、程序復雜、資源消耗量大，而且往往需要跨科室、跨部門協同作業，因此，與之對應的實際成本也高于簡單醫療服務項目。由此可見，由于不同醫療服務項目涉及的作業不同，成本水平可能大相徑庭，不同病患付出的服務成本也不同，因此，對于不同醫療服務項目進行作業成本核算，有利于更精確地劃分不同的收費水平，更好地滿足病患不同的醫療需求，從而找到公立口腔醫院的核心競爭力。

臨床服務類科室是整合作業、完成作業的主要作業成本中心，該類科室作業成本核算的精確程度將直接影響項目的成本核算。在對臨床服務類科室成本進行作業分配時，應基于成本效益、重要性、相關性三個原則，按照實際作業流程確定作業動因，進而按照合理的作業動因將成本分配至各個作業環節。以下根據臨床服務類科室的作業流程，建立臨床服務類科室的作業字典，如表2所示。

表2 臨床服務類科室作業字典

3.將作業成本分配至具體項目。由前文可知，對于公立口腔醫院來說，醫療服務項目是最終的醫療服務輸出，而不同項目消耗的作業類型、作業程序不同，因此，醫療服務項目的成本應按照項目消耗作業的原則，通過作業動因分配至相應的醫療服務項目。醫院可按照相關動因結合實際情況選擇使用，作業動因主要包括人員數量、房屋面積、工作量、工時等。例如：（1）按照工時分配計入醫療服務項目。（2）按照工作量分配計入醫療服務項目。（3）人員經費，可以按照參與并完成每一項醫療服務項目全部人員的人均時薪以及總共花費的工作量加以計算。（4）不單獨收取衛生材料費，能追溯至醫療服務項目的，按照實際耗用量直接計入，不能直接計入的按照耗用比例分攤至醫療服務項目。（5）設備折舊費及修繕費，以設備完成不同醫療服務項目的工作量為分配基數，計算每人次所需耗用的設備折舊費及修繕費。（6）其他費用，根據各個醫療服務項目消耗的作業費用與總成本的比率來計算每人次耗用的作業費用。表3基于某項目臨床路徑的分析，根據臨床服務類科室的作業字典對該項目消耗的作業進行分類，并指出相應的作業動因。

表3 某項目作業動因分析

四、建議

目前，公立口腔醫院在流程優化方面還存在一定的提升空間，對于患者在繳費過程中的逃費現象，亟待從技術方面加以解決。另外，醫院缺乏全成本控制理念，只注重經濟效益，對作業成本法的實施造成了一定的阻礙。公立口腔醫院要想在醫改環境下獲得更好發展，就必須從根本上提升醫院的運行效率和合理配置資源，提升成本管理水平。

（一）完善醫院成本核算管理制度。首先，建立完善的成本核算管理制度，有助于作業成本法的順利實施，正確劃分各項成本費用，使數據更加準確。各歸口管理部門要各盡其責，遵循重要性、相關性、合法性等原則，以確保數據的真實與完整。對于間接成本，各科室應根據實際情況制定分攤標準并由上級部門審核，要按照科學的分配方法，遵循成本效益原則，逐級分攤至臨床科室，以精確核算各業務流程環節所消耗的成本，并在此基礎上制定動態成本管理制度與績效評價制度。其次，完善薪酬分配標準。即使是屬于同一技能等級的職工，其工資也可以存在差異。所以在將職工學歷、專業技術職稱等作為發放薪酬的標準的基礎上，還應該從職工實際勞動質量、工作成果等各方面多維度地建立評價標準，避免形式主義，強調工資分配體系的公平性，從而激發員工工作的積極性，提高工作效率，進一步降低人力資源成本。

（二）完善內部控制和績效考核機制。有效的內控制度能夠明確員工的權責，防止發生浪費勞動力、推卸責任等情況。同時堅持推行全員成本管理理念，明確成本管控的責任主體，嚴格材料器械的采購、領用、審批、清理報廢等程序，采取定期和不定期抽查的方式對實物量、價格、賬面記錄等多方面進行動態監控。堅持精細化管理的理念，對所有的成本項目進行全方位分析，樹立全面的成本管理理念。創新成本結構，合理使用資金，從醫院整體運行的視角出發，立足醫院可持續性發展，轉變醫院醫療消耗和成本投入之間的關系。加強自身的成本核算管理水平，保障醫院的運行效率和社會效益。

（三）加強醫院內部人員成本管理理念。提高醫院職工的績效成本核算意識。制定醫院相關工作行為手冊，定期開展面向全員的成本管理講座，持續強調嚴控成本的戰略方向，并增加成本控制的績效權重，從而增強成本管控的員工參與度，實現成本管控的全流程無遺漏合理使用耗材、提高周轉效率。公立口腔醫院應樹立大局意識，宣傳貫徹績效考核的原則和內容，加強成本管控與績效評價的關聯性，督促員工積極節約成本，形成績效意識和成本意識。

（四）加強醫院信息化建設。雖然作業成本法具有一定優勢，但也存在耗時較長、計算過程較為復雜等缺陷，需在完善的信息系統支持下才能實現。公立口腔醫院的業務流程復雜，專業程度高，不同科室之間彼此聯系緊密，協同作業頻繁，因此，在此基礎上試行作業成本法，對數據處理的精確度和效率提出了更高要求，各項指標的計算和分析更是離不開信息技術的支持。因此，醫院采用的計算機程序需快速精確地收集各科室的基本數據并計算匯總，同時加以對比和分析，從而適應作業成本法的運行。因此，在推行作業成本法的過程中，醫院應利用信息技術手段，對績效成本核算指標的考核標準以及評價模型進行特殊設定，使核算人員能夠靈活使用既定的事項，減少核算錯誤，提高工作效率，起到事半功倍的作用。

綜上，公立醫院開展成本核算管理有利于保障醫院的經濟效益，財務部門應積極發揮作業成本法的優勢，綜合利用傳統核算方式和作業成本法，通過流程、藥品、人員培訓、績效考核等多方面共同控制成本，實施成本核算管理，促進醫院成本管理水平的提升。