企業破產審計目標的確定

張西鋒

近年來，企業破產案件越來越多，無論是破產重整、和解，還是破產清算程序，確定企業的資產、負債狀況所進行的審計，都是整個破產程序中最重要的一環。會計師事務所接受委托從事審計業務，首先就是確定審計目標，簽訂業務約定書，作為開展業務活動的法律依據。會計師事務所提供審計服務，既有對破產企業在破產案件受理日的資產負債狀況進行的審計，又有對破產程序中清算報表的審計。本文僅討論破產企業在法院受理日的資產、負債狀況審計業務中審計目標的確定。

注冊會計師的執業準則主要是針對持續經營企業的財務報表審計所制定的，對于破產審計這種特殊業務，盡管中注協發布了自2008 年2 月1日起試行的《注冊會計師承辦企業破產案件相關業務指南（試行）》，但是該指南主要是針對會計師事務所作為管理人的業務規程，對于審計業務，在“第五十九條 注冊會計師可以接受管理人委托，提供會計、審計、咨詢等相關專業服務。包括但不限于：（一）對破產申請受理日債務人的資產、負債、所有者權益進行清算審計，出具清算審計報告；（二）對清算期間的財務報表進行審計，出具清算審計報告；（三）對清算終結日債務人、破產人的資產狀況、財務收支情況、財產分配情況進行審計，出具清算審計報告；（四）進行其他專項審計，并出具審計報告。”中一帶而過，缺乏可操作性。目前委托方和會計師事務所簽訂業務約定書缺少明確的依據規范，會計師事務所出具的報告內容也千差萬別，既不利于事務所業務的拓展，也導致報告不能更好地服務于破產程序。結合近幾年筆者從事破產審計的實踐，提出如下觀點供各位同仁商榷。

一、破產審計的目標不應只是對破產企業財務報表的“持續經營編制基礎進行編制”和“公允性”發表意見

破產企業的財務報表，在破產案件受理日，仍然按照持續經營的編制基礎進行編制，而會計師事務所的審計報告，也是按照持續經營的假設進行審計，有的審計報告是對破產企業報表的編制基礎和公允性發表意見，有的報告則是對會計報表的各科目反映的余額發表能否確認的意見。這種模式，很大程度上削弱了審計報告對破產程序所起的作用。

審計按照持續經營假設編制擬破產企業報表，存在理論上和實踐上的缺陷。

法院受理企業的破產申請，無論是債務人企業提出破產申請，還是債權人提出破產申請，其依據都是“企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規定清理債務”，企業已處于無法持續經營狀態。對于破產清算前的財務報表如仍按照《企業會計準則》以持續經營假設編制，進行會計處理，與企業不能持續經營的事實相矛盾。

對于以持續經營假設編制的企業會計報表，注冊會計師應認定管理層在財務報表中運用持續經營假設是不適當的，對報表應該發表否定意見或無法發表意見，而這種意見又無法作為法院和管理人確定企業資產、負債狀況的依據。

在實務中，破產企業管理人委托會計師事務所進行的破產審計，對法院受理破產案件日的破產企業資產負債狀況進行審計時，業務約定書委托目的要求對破產企業“財務報表是否按照企業會計準則或企業會計制度的規定編制，財務報表是否能全面公允反映債務人的財務狀況、經營成果”進行審計并發表意見，便是破產企業和正常經營企業如何適用“持續經營”這種會計假設條件的誤解。

建議申請破產企業的財務狀況進行審計，對資產、負債和所有者權益狀況發表意見，而不是對企業財務報表發表意見，特別是報表的“公允性”，審計報告中不應也無需再做出評價。

二、破產審計的審計目標應更廣泛和具體

在一般的企業財務報表審計過程中，注冊會計師主要依據《企業會計準則》和《審計準則》的相關規則進行審計工作、對會計報表的公允性發表審計意見。

在破產審計中，為了審計結論更好地服務于破產清算工作，必須結合破產企業情況，考慮《企業破產法》的要求。破產債務人企業通常管理不善、財務資料不完整、會計核算不規范、資產和負債賬表不符，賬實不符等情況較多，債務人隱匿資產、逃避債務、虛構債務等舞弊事項時有發生。這就要求破產審計應確定不同于持續經營下的會計報表審計目的和要求。

基于服務于破產程序的目的，審計師應對下列事項予以重點審計并發表意見（僅列舉部分事項，具體事項可根據破產企業情況確定）：

1.根據《企業破產法》第八十二條債權的分類，重點審計負債事項，編制審計債權表：①對債務人的特定財產享有擔保權的債權；②職工債權(包含債務人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當納入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金等)；③債務人所欠稅款、單位應該承擔的社會養老保險費用；④普通債權(區分本金與利息、費用、滯納金、違約金，區分直接債務與或有債務)；

2.對股東認繳出資額到位情況進行審計，并關注股東與破產企業的資金往來；

3.關于債務人的董事、監事和高級管理人員從企業獲取收入的情況；

4.對債務人是否存在《企業破產法》第三十一條、第三十二條規定的情形，進行審計。

第三十一條人民法院受理破產申請前一年內，涉及債務人財產的下列行為，管理人有權請求人民法院予以撤銷:(一)無償轉讓財產的；(二)以明顯不合理的價格進行交易的；(三)對沒有財產擔保的債務提供財產擔保的；(四)對未到期的債務提前清償的；(五)放棄債權的。

第三十二條人民法院受理破產申請前六個月內，債務人有本法第二條第一款（具體內容為：第二條企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規定清理債務。）規定的情形，仍對個別債權人進行清償的，管理人有權請求人民法院予以撤銷。但是，個別清償使債務人財產受益的除外。

上述兩條規定，在于保障債權人的整體利益，防止破產企業人為操縱，對個別債權人進行利益輸送，損害其他債權人利益。對于已經發生的上述行為，賦予了管理人申請撤銷的權利。通過審計，可以確定破產企業相關行為發生的時點和交易價格等信息，為管理人行使撤銷權提供證據。因此，破產審計不僅要關注破產案件受理日破產企業的資產負債狀況，而且要關注破產企業在案件受理日前一年（或六個月）內，導致企業資產負債發生變化的特定行為。

三、有些事項超出注冊會計師的業務范圍，不能作為審計目標寫入業務約定書，更不應發表審計意見

在實務中，經常有管理人提出要求，要求注冊會計師對如下類似事項發表審計意見：

1.對股東是否有出資抽逃行為；

2.關于債務人的董事、監事和高級管理人員是否存在利用職權從企業獲取非正常收入和侵占情況；

3.債務人是否存在《企業破產法》第三十三條的情形,第三十三條涉及債務人財產的下列行為無效:(一)為逃避債務而隱匿、轉移財產的；(二)虛構債務或者承認不真實的債務的；

4.債務人可能涉及的財務混同（指資產的占用）經濟事項(包括股東和企業混同，以及關聯企業之間混同)。

因上述事項涉及的不僅有財務數據，更是對破產企業人員相關行為法律性質或行為人主觀意識的判斷，而相關判斷超出了注冊會計師的執業范圍，如對此發表意見，不僅無效，還有可能給注冊會計師和執業機構帶來非常不利的法律后果。

總之，準確和合理地確定審計目標，并依據該目標計劃和實施審計工作，才能更好地滿足破產程序中委托人對審計報告的需求。同時，依法依規確定審計目標，是注冊會計師執業活動合法性的保證，也是注冊會計師行業健康發展和注冊會計師提高執業質量、降低執業風險的保障。