新金融工具準則下商業銀行資產減值會計處理與實例分析

于虹

（中國銀行黑龍江省分行，黑龍江 哈爾濱 150000）

一、前言

資產減值是指企業或單位可回收資產的金額低于實際賬面金額，資產減值會計處理出現的原因在于在金融市場中普遍存在各種原因導致的資產價值被高估現象，而資產價值高估不僅直接影響到企業或單位的財務報表，同時也將影響到企業或單位的實際經濟利益。特別是商業銀行面臨較大的風險管理壓力，準確開展資產減值會計處理尤為重要。在過去，商業銀行開展資產減值會計處理的主要方法是已發生損失模型，雖然能夠顯示商業銀行當期已發生的資產損失數據，但顯然對金融工具風險的前瞻性與預測性明顯不足，2017年我國財政部頒布了新的金融工具會計準則，并強調了預期損失法在商業銀行資產減值會計處理中的應用要求。

二、金融資產減值模型——預期信用損失法

預期信用損失法是2017年新金融工具準則下的新要求，是區別于傳統的已發生損失模型的更利于商業銀行開展資產減值會計處理的新方法。已發生損失法，是只有在客觀證據表明資產已經發生減值時，才需進行減值測試并確認減值損失，預期損失法則要求只要自初始確認時起，金融工具的信用風險有顯著增加時，無論是否存在客觀減值證據，都應該確認整個存續期的預期信用損失。即使從初始確認后金融工具的信用風險無顯著增加，也要確認報告日后12個月的預信用損失。已發生損失模型是在會計期末對金融資產做減值測試并確認減值事實存在，再將測試結果與預期值的差額計提為減值損失。已發生損失模型的依據為權責發生制，其目的是為了給會計信息使用者提供確鑿的判斷依據，但已發生損失模型雖然能夠明確當期金融資產損失數值，卻無法就未來可能面臨的金融資產損失及損失程度做出前瞻性預測，這不僅不利于商業銀行風險管理要求，同時對于我國金融市場的整體發展的推動作用也相對較小。所以，2017年我國財政部頒布了新金融工具準則，即以預期損失模型替代已發生損失模型，成為商業銀行金融資產減值會計處理的主要方法。

三、預期信用損失法三階段

確定預期信用損失法三階段是為了更準確更科學地對信用風險做出有效評估，是金融工具減值時點確認的關鍵環節。第一階段為初始確認時點，信用風險尚未顯著增加，本著會計計量的謹慎性原則，金融資產入賬初期進行減值損失計提確認，能夠督促企業更加關注自身金融資產信用風險情況。第二階段為自初始計量后，信用風險顯著增加但未發生信用減值，應當按照金融工具存續期間的預期信用損失計量損失準備。第三階段為初始確認后發生信用減值，應當按照金融工具整個存續期的預期信用損失計量損失準備，與前兩個階段金融資產計量不同，該階段因已發生減值，應按扣除減值之后的攤余成本計算利息收入。

四、C商業銀行信用損失模型應用實例分析

（一）案例說明

C商業銀行2018年積極適應新金融工具準則變化，在資產減值會計處理中將已發生損失模型替換為預期損失模型，并作為后續金融資產減值會計處理工作的主要適用方法。D公司為C商業銀行長期貸款客戶，往年貸款信用評級良好且貸款本息償還及時，但2019年上半年D公司因盲目擴張負債高企，最終導致借款違約，其信用評級從AAA降為C。

（二）預期損失模型計算及結果

C商業銀行如按照已發生損失模型計量，由于C公司遭遇不利于企業發展的不利因素，其貸款按照貸款信用評級降為次級類貸款，如貸款總額為五千萬元人民幣，按照25%計提減值損失為十二萬五千元人民幣。而C商業銀行如按照預期損失模型進行計算，按照Matlab軟件迭代算法計算出第一年違約率為PD=1.12%，其后由于D公司遭遇信用評級下降，第二年違約率為1.48%，預期信用損失率1.11%，第三年違約率1.83%，預期信用損失率1.37%，第四年2.18%，預期信用損失率1.64%，第五年2.53%，預期信用損失率1.9%。預期損失模型在其后每一年還會根據國家政策或其他宏觀條件進行相應調整，假設第三年市場環境發生變化，對D公司發展產生利好影響，銀行可適當調低第三年違約率為1.12%，第二年違約率為1.48%，第三年為1.4%，第四年違約率為2.18%，第五年違約率為2.53%。假設第四年受行業現狀變化影響，D公司利潤大幅減少，或可影響第四年違約率，因此銀行再次做出未來1到5年違約率調整，調整結果分別為1.12%、1.48%、1.4%、2.6%、2.53%。

（三）案例分析

根據上述C商業銀行對D公司分別采用已發生損失模型計量與采用預期損失模型計量的案例，可以看出已發生損失模型計量結果，初期收益率12%，第一次調整收益率12%，第二次調整收益率5%。按照預期損失模型計量，初期收益率10.53%，第一次調整后收益率10.61%，第二次調整后收益率10.54%。從結果而言，已發生損失模型下C商業銀行對D公司貸款減值會計處在初期與第一次調整后沒有發生變化，而當D公司出現評級下調時的收益率出現斷崖式下跌。相對于無法有效反映未來信用風險及違約率變化的已發生損失模型而言，預期損失模型更能夠根據客觀減值證據做出及時調整，以平滑每次調整后的整體收益率，同時預期損失模型能夠更加充分且全面的預判企業信用風險、有效平滑收益并有效防止“斷崖效應”的出現。此外，已發生損失模型只能夠直觀反應當期損失所帶來的違約及收益率下降，對于收益率下降的原因及如何受到信用風險影響的變化發展趨勢無法有效進行反應，從某種角度來說，已發生損失模型的收益率斷崖式下降也并沒有真實反映違約情況。

五、新金融工具準則對商業銀行財務的影響及應對策略

（一）預期損失模型影響

預期損失模型對當前商業銀行資產減值會計處理提出了更多要求，同時也在一定程度上改變了商業銀行當前的財務工作計量方法。如由于預期損失模型要求在初期就進行資產減值計提，同時在此后需要進行相應調整，這不僅增加了相關人員工作量，同時還可能對商業銀行財務賬面利潤產生較大影響。再如，預期損失模型因涉及違約概率等估計與判斷，會導致利潤與資本的操縱，如果增加金融資產減值計提金額，會進一步減少銀行賬面資產，也會在一定程度上影響到銀行利潤，從而削弱銀行資本充足率，降低銀行應對風險的能力。

（二）加強預期損失模型應用質量的建議

首先，預期損失模型應用相對于已發生損失確認而言，從信息需求、部門配合以及風險評估與確認工作上提出了更高要求，不僅要求會計部門本身需要進一步細化與優化自身工作內容，同時也需要其他部門更多配合才能實現信息獲取、風險評估及預期損失確認工作的有序開展。因此，銀行應當在看到這一點的基礎之上加強部門間的協作性提升，加強宣傳協作及信息共享意識。其次，預期損失模型相對于已發生損失模型來說，不僅需求更龐大的相關數據及部門聯動，同時對于數據傳輸的及時性與有效性也提出了更高要求。商業銀行想要切實提高預期損失模型應用質量就必須看到大數據技術應用的必要性與重要性，加強銀行內部網絡建設、加強各部門數據傳輸端口統一、加強銀行財務數據服務共享平臺搭建，為預期損失模型積極應用打造良好的內部環境。最后，鑒于目前預期損失模型中十分重要的違約與信用風險尚存在如何有效界定的現實問題，商業銀行一方面應當加強實際操作中風控與信用評估體系的優化與完善，同時加強相關崗位及人員的合規性審查，杜絕在操作中因為定義模糊難以清晰界定等問題而導致的操縱利潤現象，進一步規范凈化銀行內部環境。

六、結束語

預期損失模型相對于原有的已發生損失模型，更能夠幫助商業銀行在資產減值會計處理中獲取準確信息、保證銀行會計信息的真實性及有效性，但在實際操作中仍然存在著一些值得研究與思考的具體問題，這仍然需要我們不斷地從實踐中歸納與總結，以推動預期損失模型在商業銀行資產減值會計處理中更好的應用。