荷蘭處理納稅爭議的做法及啟示

◎文/郭春濤 陳 娟

個人所得稅改革后，需要建立一套高效且符合自然人特點的納稅爭議解決機制，以切實保障納稅人的合法權益，提高稅法遵從度。國外處理納稅爭議的先進經驗，可以為我國稅務機關提供參考借鑒。

一、我國處理自然人納稅爭議面臨的問題

（一）處理納稅爭議的渠道較少

目前，我國處理納稅爭議的正式渠道主要是行政復議和行政訴訟，“非正式渠道”主要是由稅務機關納稅服務部門或征收管理部門對納稅人反映的問題，進行個性化解決。行政復議和行政訴訟的受理范圍有限，程序較為復雜，耗費征納成本較高，解決問題效率較低。而通過非正式渠道處理納稅爭議，盡管從某種程度上能達到快速解決問題的目的，卻因缺失規范化的制度約束、稅務干部非專職從事爭議處理工作等原因，造成解決問題流程不暢通、方式方法欠缺規范等一系列問題。如果沒有便捷有效且規范統一的納稅爭議非正式解決渠道，稅務機關行政復議和行政訴訟案件可能會大量增加。

（二）缺乏自然人納稅爭議處理機制

個人所得稅改革以前，個人所得稅征收以代扣代繳為主，稅務機關主要面對的是法人單位，我國的稅收征管制度設計和納稅爭議處理機制主要針對于法人納稅人。個人所得稅改革后，稅務機關則會直接面對大量的自然人。自然人納稅人人數眾多，文化水平參差不齊，涉稅訴求五花八門，缺乏辦稅經驗，對補退稅金額更為敏感，這一系列因素容易引發納稅爭議。隨著個人所得稅征管制度的完善，自然人個人信息被冒用等情況將會逐漸暴露出來，稅務部門如果不及時處理，納稅人的投訴也將會大量增加。

（三）處理納稅爭議的觀念有待轉變

稅務機關以往對納稅人提出的異議主要是從如何高效應對的角度出發，將快速化解征納雙方的矛盾，提高納稅人的滿意度作為我們的工作目標。納稅人的個案問題即使消化解決了，也不能快速暢通地反映到政策制定部門，不利于從宏觀角度發現問題、解決問題。現在正值個人所得稅改革期間，有些自然人納稅爭議的焦點，能從側面反映出新稅制和征管制度存在的問題。同時，納稅爭議的有效解決，能避免征納雙方再次發生錯誤，使稅法具有更高的遵從度。因此，稅務機關應適時轉變處理納稅爭議的觀念，充分認識異議處理工作對完善稅制和征管制度、促進稅法遵從的重要性。

二、荷蘭處理納稅爭議的經驗做法

（一）實行完善的納稅爭議處理機制

1.成立專門處理異議的機構。荷蘭稅務機關每年收到約50萬份異議通知，主要在稅務機關內部解決，其中向法院提起訴訟的有6400起左右。考慮到自然人提出的異議較多，荷蘭稅務機關在自然人管理司專門成立一個處理自然人納稅爭議的機構，在荷蘭設有四個辦公場所，機構內有專門的稅務專家對納稅異議進行評估。

2.秉承分類處理的原則。一是對納稅爭議進行分類。按提出異議主體的數量，將納稅爭議分為個體異議和集體異議。個體異議細化為反對更正、補充納稅申報表、反對核定稅收評估等異議，集體異議指對新出臺的制度性問題集體表示不滿的異議。同時，對上述異議按重要程度和復雜程度進行細化區分。二是對納稅爭議進行分類處理。荷蘭稅務機關中央行政流程司統一受理納稅爭議后，先對收到的信函進行爭議和投訴的區分，然后對納稅爭議進行判斷、選擇和分類，并處理簡單的案件，將比較復雜的爭議推送到自然人管理司、中小企業司、大企業司等業務部門處理。

3.建立完備的異議處理程序。規定納稅人應在獲知稅務決定后6周內以書面形式向稅務機關提出異議申請，當納稅人無法滿足提出異議的要求時，稅務機關仍將對異議進行評估，但納稅人不能對稅務機關作出的異議處理決定向法院提起訴訟。開展異議評估時，稅務機關要告知納稅人已收到異議通知，指定另外檢查人員重新審視異議案件，檢查人員可以向納稅人詢問更多的信息。稅務機關要在收到異議申請的6周內對異議事項進行復評，復評期間可以再延長6周。如果在延期內仍未做出最終決定，納稅人可以要求稅務機關在2周內下達異議決定，否則稅務機關就會面臨向納稅人支付最高1250歐元的罰款。

（二）建立完備的司法保障制度

1.稅務訴訟實行三級終審制。荷蘭全國設11個地方法院，納稅人不同意稅務機關納稅爭議的處理決定，可以在稅務機關做出決定的6周內，向地方法院稅務庭提起訴訟。納稅人或稅務機關如果對地方法院的判決結果不服，可以向上訴法院提起上訴。荷蘭全國按區域人口設置共設4個上訴法院，65%的訴訟案件會在上訴法院辦結。最高法院僅對稅務機關規則性安排進行法律層面的審核，在審理環節，納稅人或稅務機關不可以提供更多的其他事實。最高法院的判決結果，對解釋類似情況下的稅收規則起著非常重要的作用。

2.荷蘭稅務機關主動參與法院庭審。收到起訴通知后，稅務機關要撰寫辯護通知書，不僅包含受理情況、流程、事實、爭議的描述、罰款、結論、訴訟津貼等基本情況，還要對利益相關方的立場、稅務機關的考慮進行深入闡釋，并附列與案件有關的所有文件。基于保證稅收專業性和審判公平的考慮，稅務機關的部分成員，利用稅務人員的專業特長，會參與到最高法院的案件審理中。

3.自然人提起訴訟成本較低。荷蘭稅務機關沒有稅收前置的規定，納稅人在向稅務機關提出異議及提起訴訟期間，不用繳納評估稅款。如果納稅人敗訴，其在繳納稅款的同時要向稅務機關繳納滯納金。如果納稅人勝訴，稅務機關要向納稅人支付一定金額的訴訟津貼，以負擔納稅人支付給辯護人的費用。自然人承擔較法人納稅人低的訴訟費用，自然人一審和二審的訴訟費用分別為47歐元和130歐元，而法人納稅人的訴訟費用分別為345歐元和450歐元。

（三）推行有效的調解機制

1.建立獨立的內部調解機制。荷蘭稅務機關將調解作為解決稅務機關和納稅人爭議的一個重要途徑。調解在獨立調解員的監督下完成，獨立調解員系稅務機關經過專業培訓的工作人員。每次調解的時間大約需要4至5小時，調解完成后稅務機關和納稅人將達成和解協議，載明雙方彼此達成的共識，納稅人可以不接受稅務機關的調解要約，也可以對未調解成功的其余異議提起法律訴訟。

2.調解機制成效明顯。荷蘭稅務機關認為調解是良好的沖突管理方式，意味著稅務機關和納稅人共同解決問題，使得納稅爭議處理更有效、更迅速、更經濟。通過調解，雙方能夠尋找更合適的解決方案，有效減少沖突，改善稅務機關和納稅人之間的關系，提高納稅人的稅收遵從度。荷蘭納稅爭議調解的成功率約為80%，約有95%的納稅人表示會再次選擇調解來解決爭議。荷蘭稅務機關通過調解解決爭議能夠有效的降低辦公成本，每個案件調解的費用支出為1300歐元，訴訟的費用支出則需要4000歐元，調解比訴訟的成本減少2倍。

三、荷蘭的做法對我國處理自然人納稅爭議的啟示

（一）建立專業化的異議處理機構

從荷蘭的經驗看，專業化的異議處理機構，對高效處理異議和改進稅收工作發揮了重要作用。考慮到個人所得稅納稅人的特點，特別是此次個人所得稅改革后，建議在我國稅務系統內成立專業化的異議處理機構，專司異議處理工作。除了專門負責處理納稅人提出的各種異議外，還負責統計異議發生的特點和頻度，進而對稅收工作提出改進性建議。建立多級異議處理機制，納稅人對稅務機關的決定存在異議時，先向作出決定的稅務機關的異議處理機構提出異議，如果在此環節異議沒有得到解決，納稅人可以繼續向上一級稅務機關的異議處理機構提出異議申請。

（二）確認分類處理異議的工作原則

一是對納稅人提出的異議申請按表現形式、重要程度、復雜程度等不同因素進行分類，對投訴和異議進行區分剝離，對不同類別的異議采取不同的解決方式。二是對處理結果實行分類分析機制，對提出異議的納稅人的職業、身份、年齡、所在地區、問題類型、問題焦點、提出時間、解決爭議耗費時間、解決方式等各個細節進行記錄，按不同維度對異議進行分析，總結規律，提出問題和改進建議。三是對異議處理經驗實行分類共享，借助信息化系統，對異議處理方式和結果，自下而上的集中，自上而下的總結，對異議處理經驗和注意問題，實行全國共享。

（三）探索建立稅務行政和解機制

行政和解是基于公眾參與所發展起來的通過事后協商和溝通來解決行政爭議的機制，屬于“柔性處理”性質。我國《行政訴訟法》規定，行政賠償、補償以及行政機關行使法律、法規規定的自由裁量權的案件可以調解；《稅務行政復議規則》也作出了相關規定，申請人和被申請人在行政復議機關作出行政復議決定以前，可以對“行使自由裁量權作出的具體行政行為、行政賠償、行政獎勵、存在其他合理性問題的具體行政行為”相關行政復議事項達成和解。為了降低稅收爭議處理工作的成本，提高納稅人的參與度和稅法遵從度，建議稅務行政和解制度的適用范圍從行政復議、行政訴訟擴展至其他納稅爭議處理范疇。稅務機關在處理自然人納稅爭議時，在遵循自愿、合法、效能原則，不損害國家利益、社會公共利益和他人合法權益的前提下，對符合特定范圍和條件的納稅爭議，可以與自然人進行溝通協商，在雙方互相認可對方的事實證據和法律意見后形成共識，并簽訂和解協議。

（四）鼓勵專業人士和社會機構協助解決納稅爭議

借鑒荷蘭稅務機關給納稅人發放稅務訴訟津貼的做法，可推行納稅爭議解決費用補償機制，對納稅人在解決納稅爭議時發生的聘用專業人士的費用支出，給予一定補助。鼓勵稅收和法律知識欠缺的納稅人，尋求注冊會計師、注冊稅務師、律師等專業人士幫助解決納稅爭議，由稅收專業人士與稅務機關進行對話溝通，準確表達訴求，避免納稅人采用吵鬧、纏訪等極端方式，提高稅務機關解決納稅爭議的工作效率。同時，推動建立由社區服務機構、社會公益組織、志愿團隊等構成的半專業化稅務服務公益志愿組織，通過對公益組織開展持續性和系統性的培訓，使其掌握基本的稅收政策和征管制度，從而協助稅務機關進行稅收政策解釋，解決簡單的納稅爭議。對復雜的納稅爭議，鼓勵這些組織代表納稅人與稅務機關進行對接，協助納稅人表達訴求，消化納稅人與稅務機關的矛盾，減少稅務爭議數量。

（五）借助司法審判推動稅法有效執行

可建立應訴深入闡述機制和對司法審判結果分析機制，培養既精通個人所得稅業務又具備法律素養的綜合性人才，讓其參與到行政應訴案件的審理中，向審判機關深入闡述稅務機關的立場、考慮和價值取向，向法庭傳遞稅收工作的專業性特點。對審判結果呈現出的法官價值取向進行分析，對典型案例進行研討，借助司法審判典型案例的推廣，解釋稅收規則，積極推動個人所得稅政策有效執行。