基于案例的財務舞弊審計對策探討

文/沈雯，天健會計師事務所（特殊普通合伙）江蘇分所

1 財務舞弊的相關定義

財務舞弊顧名思義就是公司的管理層為了操縱盈余而編制虛假財務報告的行為。編制虛假財務報告的兩種表現形式為：虛減利潤和虛增利潤，前者多出現于上市前，主要動機為少交稅，后者多出現于上市過程中以及上市后，主要動機為平滑業績或保住各項財務指標。而掛牌后公司的財務舞弊行為影響極其惡劣，擾亂資本市場秩序，破壞資本市場環境，本文將要針對虛增利潤這一財務舞弊行為展開討論。

2 案例分析及審計對策

筆者在現場審計過程中遇到過一個案例：A公司系鋁材加工企業，其母公司B系房地產公司。在審計A公司的年報時，種種跡象顯示該公司存在財務舞弊行為。

財務舞弊通常伴隨著“舞弊三角”：1）實施舞弊的動機或壓力：A公司當年度新增銀行借款，如果虧損將會導致銀行不再續貸。2）實施舞弊的機會：A公司內控缺失，股權集中，管理層與治理層高度重疊，造成內控形同虛設，管理層凌駕于內控之上。B公司集團旗下涉足地產、鋁材、文化、抗菌產業，為了虛增收入，A公司轉型研發抗菌鋁材櫥柜。A公司財務負責人系下半年新入職員工，前幾任財務負責人頻繁離職。3）為舞弊行為尋找的借口：公司財務報告需要提供給貸款銀行報備，如果A公司不能解決融資問題，將會造成公司現金流短缺，影響公司的生存，導致員工失業。

2.1 舞弊在賬務處理上主要體現在兩個方面

2.1.1 虛增營業收入：A公司通過貿易公司C虛開發票、A公司通過櫥柜公司D提前確認收入。同時母公司B公司通過工程公司E公司安排交易涉及關聯方資金占用。

2.1.2 虛減營業成本：故意降低庫存商品結轉成本單價，同時將部分鋁材的用途由生產領用變更為車間改造領用。

2.2 識別舞弊風險

2.2.1 審計人員發現期末應收賬款——C公司金額較大，且長期未回，審計人員登錄天眼查網站查詢C公司的工商信息，顯示該公司已經注銷，合理懷疑該筆交易業務虛構。

2.2.2 審計人員發現本年度毛利率較上年度波動較大，合理懷疑成本結轉存在問題。

2.3 應對舞弊風險

2.3.1 應對營業收入舞弊

2.3.1.1 細節測試：審計人員檢查A公司與貿易公司C發生額對應的貨運記錄，發現臺賬上沒有登記對應物流單號。

2.3.1.2 發函：針對期末貿易公司C、櫥柜公司D、工程公司E的應收賬款余額較大，審計人員向貿易公司C、櫥柜公司D發詢證函，但是遲遲未收到回函。

2.3.1.3 訪談：項目合伙人根據已識別的風險點與A公司管理層進行溝通，提示管理層如果在預披露公告日前注冊會計師未能收回大額函證，將會導致會計師事務所無法出具無保留意見的審計報告。A公司財務負責人將事情全盤托出：

1) 貿易公司C公司期末應收賬款較大系C公司配合A公司虛開發票，由于母公司B現金流短缺，未能及時替子公司A抹平該余額，導致應收C公司款項長期掛賬。

2) 櫥柜公司D公司期末應收賬款余額較大是因為B公司開發的精裝修住宅X樓盤，精裝修需要配套鋁材櫥柜，B公司指定其裝修公司D從A公司處購買櫥柜，并安排D公司配合A公司提前確認收入，導致期末應收D公司賬款較大。

3) 上年度B公司指定工程公司E從A公司處購買鋁材用于B開發的商業地產Y廣場，并指定工程公司E將購買鋁材的款項打到B公司賬戶，因此導致期末應收E公司款項一直掛賬，其實該筆應收賬款應由母公司B償還給A公司，該事項已構成關聯方資金占用。

2.3.2 應對營業成本舞弊

2.3.2.1 計價測試：審計人員對庫存商品進行計價測試，發現A公司人為降低月末成本結轉單價，故意少結轉營業成本100多萬。

2.3.2.2 實施監盤：審計人員對在建工程-改造車間進行現場監盤，發現經改造的車間并未有明顯領用鋁材跡象，至少并未達到A公司賬面列示領用的用量，因此判斷A公司故意更改材料領用用途以此達到調減營業成本100多萬的目的。

2.4 審計結果

項目組認為應當調減虛增收入，調增少結轉成本，同時如實披露關聯方資金占用，并提示公司加強財務報告的內部控制。

3 結論與建議

前總理朱镕基先生曾于2001年為上海國家會計學院題詞“不做假賬”，但在此后將近20年里資本市場出現的舞弊案例數不勝數。證監會對兩地兩康 的處罰在行業內引起極大震動，但還是屢禁不止。

筆者認為企業發生財務舞弊，最重要的原因歸結于公司內部控制流于形式，表面上是建立了董事會、監事會，實際上治理結構的人員或多或少與董事長存在利益關系，導致管理層與治理層高度重疊，造成治理結構形同虛設，最終管理層凌駕于內控之上，這是過往經典案例中審計失敗的主要原因。

在財務舞弊實施者與審計機構的動態博弈中，會計師事務所一方面要加強專業培訓、提高審計人員的核查能力，一方面要注重職業懷疑、提高審計人員的道德素養，通過這兩點來降低審計失敗的概率。審計人員的認真程度會對識別舞弊產生至關重要的作用，作為審計人員我們必須嚴格執行審計程序：對函證和監盤保持最高程度的謹慎；通過實質性分析程序，發現可疑跡象，找準突破口，同時結合細節測試，獲取對審計結論有用的證據；與客戶訪談也是驗證審計結論的重要措施，必要時還需要對重要客戶、供應商進行實地走訪。審計機構敢于講真話，也許最終會落得個被客戶更換的下場，但是既守住了注冊會計師的底線，也守護了資本市場信息披露的“生命線”。