談本-量-利分析在企業經營決策中的應用

丁旭

（鞍山中鐵鋼管有限公司，遼寧 鞍山 114032）

一、引言

企業的經濟活動由購、產、銷、存等主要業務流程構成，評價其對利潤指標的影響，是管理層進行決策過程中必須思考的問題。由于傳統的成本分類已經不能滿足企業決策、計劃和控制，這些內部經營管理工作，通常以數量為起點，以利潤為目標。當管理層在決策產銷量對其實現利潤目標的影響有多大時，往往成本的取得難以把握，因為單位成本會隨產銷量的變動而改變，導致利用產銷量預測營業利潤的數據結果不準確，而難以滿足經營決策的要求。本文通過梳理影響營業利潤各因素之間的依存關系，并對其各因素量化分析，使管理層在做出如何實現企業利潤目標決策方面有的放矢。

二、本-量-利分析在企業經營決策中的應用路徑

（一）通過比較營業利潤，確定不利于經營決策的影響因素

因生產經營決策中常常利用利潤表中的營業利潤指標評價其業績，而營業利潤指標是利用完全成本法計算得來的，往往出現令管理層費解的情況，比如每年銷售量相同，但利潤卻不同，甚至出現了銷售多而利潤少，或者銷售少反而利潤多的現象。這種違反常規的結果，產生的原因就是由于完全成本法計算營業利潤時，忽視產品生產成本的構成及收入、成本、利潤的依存關系，導致管理層對營業利潤結果的產生沒有真實客觀的解讀，是影響生產經營決策精準度的癥結所在。

在企業的產品生產投入過程中，按生產成本與產量之間的依存關系劃分，成本費用分為固定成本和變動成本。固定成本在某一期間固定發生，在一定范圍內與產量的增加與減少并不直接相關，在會計核算中計入“制造費用”，進而構成產品成本的組成部分，并伴隨著產品銷售而同時轉入損益記入利潤表列示。當某期產量大于銷量時，這部分固定生產費用也伴隨著期末存貨成本轉移至下一期間，相應減少了本年費用，導致下一年度銷量增加，單價不變，利潤卻低于本年度的現象。從變動成本的視角分析來說，這部分固定生產費用是按期發生的，并不因產量的變化而變化，其效益會隨著時間的推移而消逝，不應轉移至下一個會計期間，而應計入發生當期損益，進而保持營業利潤與銷售量增減呈線性關系的正常經營狀況。這樣計算的財務信息結果符合管理與決策要求。

但是，會計準則是采用完全成本法計算營業利潤，產成品存貨成本包括“固定制造費用”，而變動成本法直接把“固定制造費用”作為期間成本處理。如何做能使營業利潤指標既滿足內部管理和決策的需要，又符合會計準則報表對外報送要求，應對變動成本法下確認的“固定制造費用”科目進行相應調整。首先，在變動成本法下確認的“固定制造費用”，按照已銷產品負擔的“固定制造費用”的金額，轉入“營業成本”科目借方，構成“營業成本”的組成部分。其次，“固定制造費用”期末余額作為尚未出售存貨應負擔的成本。通過上述比較可知，采用變動成本法計算的營業利潤，其信息更加符合經營決策的要求。

（二）通過本-量-利分析方法，倒推降本增效措施

在變動成本法下，成本總額分解為固定成本和變動成本兩部分之后，需要進一步考慮銷量、單價、單位變動成本、固定成本對營業利潤指標的影響情況。本-量-利分析基本方程式中含有五個變量，其中已知四個變量即可以求出另一個變量的值。企業通常在運用本-量-利方程式過程中，根據市場競爭程度確定產品售價，企業根據收益期望自主確定必要營業利潤參數后，倒推計算得出產品的目標成本，則成本的管控成為企業能否實現預期利潤的關鍵。

1.成本管控前移

用目標成本約束產品設計，因為產品設計環節決定產品制造成本的80%左右，一旦產品設計完成，產品成本的80%占比已經被固化，后續生產成本只能有20%的管控空間，這會增加企業成本管理的難度，效果卻收效甚微，所以成本管控嵌入產品設計環節尤為重要。

2.供應鏈管理

當產品設計完成后，產品進入投產環節，企業產品生產主材占產品生產成本的85%左右，供應鏈管理是成本管控的重中之重。選擇合格供應商參與企業目標成本的管控，使之成為企業同一利益共同體。企業之間通過互享設計信息、成本信息、物流信息等以實現成本共同消減目標。

3.產品生產過程中生產成本控制及持續改善

在成本控制中，如果不考慮產品設計、產品銷售及售后服務環節，只注重管控產品生產環節成本，則往往導致成本管控失敗，令管理層的成本管控決策失誤。只有把產品的生命周期各環節成本看作統一整體，抓住成本重要管控環節，以達到周而復始持續改善削減成本目標。

（三）通過盈虧臨界產銷量應用分析，精準定位企業考核目標

企業管理層在決定生產和銷售產品數量時，將要預測其對企業營業利潤的影響，業務量在保持什么狀態下企業將盈利或虧損，盈虧臨界點分析顯得尤為重要。盈虧臨界點是令本-量-利基本方程式利潤等于零時的銷售量或銷售額，當已知銷售單價、單位變動成本及固定成本金額，即可以得出盈虧臨界點銷售量。但是，由于企業產銷單一產品只占少數，多種產品產銷是企業常態，那么盈虧臨界點的計算，可以使用聯合銷售量來表示盈虧臨界點銷售量。當企業銷售量大于盈虧臨界點銷售量時則企業盈利，當企業銷售量小于盈虧臨界點銷售量時，則企業出現虧損。

在現有生產和銷售條件下，企業的生產能力和銷售能力已經到達邊際水平，盈虧臨界點的產銷量與企業邊際產銷量相比較，即得出盈虧臨界點作業率，該項指標表明企業在保本狀態下生產經營能力的利用程度。企業正常實際作業率只有大于盈虧臨界點作業率時，則企業處于盈利水平，盈利水平也就是通常所說的安全邊際率，該項指標數值越大，企業的虧損可能性就越小。使用安全邊際率與同業先進企業進行對標檢驗，評判本公司經營現狀是否安全及與之的差距，督促企業找到自身不足，并努力趕超。

（四）通過本-量-利參數變動分析，助推實現營業利潤目標

影響目標利潤的參數有單價、銷售量、變動成本和固定成本，這些參數變化多少，可能使企業從盈利轉為虧損，那項參數變化對企業目標利潤的實現影響最大，也是管理層在經營決策中必須要考慮的問題。實際上，由于市場供求關系的變化和技術水平的不斷提高，會引起本-量-利方程式中的參數不斷改變，企業應該動態管理不斷變化的各項參數，讓各項參數無限接近并真實反映企業現實經營現狀。

1.單一參數變動極限衡量標準

本-量-利基本方程式中的有關參數發生多大變化，會令目標利潤發生質變，以最近時期企業確定的本-量-利基本方程式作為標準。當單一參數變化幅度上升或下降到某一邊際水平，會令目標利潤為零時，作為該項參數變化衡量的尺子，是管理層經營決策針對參數變化幅度的最大容忍度。

2.各項參數變動對營業利潤相關影響程度

那么上述參數的變化對目標利潤影響程度到底多大，誰是變化最為敏感的參數，可以使管理層抓大放小，針對性地做出調整經營策略。

相關參數中單價、銷售量同營業利潤成正比例關系，單位變動成本、固定成本同營業利潤成反比例關系。統籌考慮上述全部參數，則對營業利潤影響程度從高到低排列首先是單價，其次是單位變動成本，再次是銷量，最后是固定成本。

三、本-量-利分析在企業經營決策中應用時需注意的問題

（一）本-量-利分析應用的條件假設設置

由于本-量-利基本方程式包括衡量企業經營成果的基本要素，日常實務中成本、銷售數量、價格和利潤之間的關系非常復雜，為了建立業務量與成本、收入之間直線函數關系，需要基本假設條件才可以利用本-量-利分析方法。

1.成本性態分析假設，假設在相關業務量范圍內，固定成本總額和售價保持不變，變動成本總額隨業務量成正比例關系變化，始終保持業務量同成本總額和銷售收入呈線性關系。

2.產品銷售結構假設，假設在每種產品銷售收入占總銷售收入的比重保持不變。

3.產銷平衡假設，即生產量等于銷售量假設。

由于本-量-利分析法存在上述假設條件設置，由此限定了本-量-利分析范圍，一般只適用短期分析決策。實務中應用本-量-利分析，應同時使用動態分析和敏感分析予以克服本-量-利分析法的假設局限性，根據實際變動情況適時調整分析結論，避免提供不切實際的財務信息誤導管理層決策。

（二）本-量-利應用分析的成本總額分類要求

根據成本性態分類，成本總額分為固定成本、變動成本和混合成本，但是，為了滿足本-量-利基本方程式分析要求，需要對混合成本進一步分解歸類為固定成本和變動成本。實務中，一方面混合成本的確認利用排除方式，只有當準確確認固定成本和變動成本之后，剩余的成本劃分為混合成本。另一方面混合成本分解宜根據不同情況選擇適用方法，并利用其他方法進行印證。成本分類是綜合采用定性和定量多種方法并存方式進行劃分。

（三）本-量-利應用分析用于決策數據的要求

由于本-量-利分析方法是決策、計劃、控制的財務模型管理工具，企業可以根據自身實際情況，依據該工具原理方法靈活調整，以使分析數據更加接近企業實際經營狀況。另外，基于成本效益原則，用于管理決策的數據并不要求十分精確，只要其誤差不影響決策的結果。

四、結束語

綜上，企業營業目標利潤的實現，是企業進行一系列生產經營活動的最終成果體現，并不是供、產、銷某一經營活動環節獨立決定的。本-量-利分析就是要求企業要綜合統籌所有影響營業利潤的因素，并根據自身企業具體情況對影響利潤相關因素予以量化，且結合周圍條件變化進行動態分析調整，使管理層進行決策、計劃、控制等方面處于有章可循狀態，促使企業生產經營活動經常被控制在最有利的狀態下運行。