新收入準則下房開企業收入成本確認探討

蔡之仙

一、引言

新收入準則收入確認的核心原則是“企業應當履行了合同約定的履約義務”，基于該原則，對收入的確認按五步法模型。在將商品或服務的控制權轉移給客戶的時點（或過程中），“在某一時段內以一種能夠反映企業履約義務的方式，或在某一時點上商品或服務的控制權轉移給客戶”，其預計有權收取款項的金額確認為收入。

二、房開企業經營性質的特殊性

（一）建設周期長

房開項目從項目的規劃設計、立項審批、取得土地使用權到開工建設乃至項目建成后竣工驗收，至少需要兩到三年甚至更長的時間。

（二）籌資難度大

房開項目需要的投資額往往較大，金融機構對房開企業的融資設置了各種限制性條款，融資難度較大。為了籌集資金，企業選擇采用預售的方式，導致客戶收房時間與付款時間存在很長的時間差異。

（三）成本計量嚴重滯后

由于建設項目竣工結算不及時，房開企業的財務核算通常采用收付實現制于實際支付款項時核算項目開發成本，導致財務賬面成本計量落后于實際開發進度。同時，房開企業為按期交房，存在開發項目的基礎配套公共設施的建設落后于商品房建設，特別是“大盤”的統一規劃、分期開發，在前期房產已完工交付而公共配套設施尚未建成乃至尚未開工的情況，導致開發產品成本計量不完整。

（四）稅收征管對成本核算的要求高

各地方稅務局針對房開企業分別出臺了關于企業所得稅、增值稅、土地增值稅、土地使用稅等稅收管理辦法，并對各項成本費用的計量方式、分攤方法、成本核算對象、核算程序、成本預估的范圍等作了嚴格的規定。

鑒于房開企業經營性質的特殊性，財務核算濫用會計政策或會計估計，操縱經營業績顯得更加容易。往往不同目的選擇有利于自己的收入確認原則及成本結轉方式，滿足粉飾財務報表的需求，同時也增加了稅務風險。

三、新收入準則下房開企業收入確認適用條件分析

新收入準則以“商品或勞務控制權的轉移”為收入確認的核心原則，并且明確了以某一時點還是某一時段來確認的判斷標準。首先，控制權轉移判斷的3個要素是：第一，客戶必須擁有商品的現時權利；第二，客戶有能力主導該商品的使用；第三，客戶有權利獲得商品全部的經濟利益。其次，某一時點和某一時段的判斷遵循的是“非此即彼”的原則。新收入準則規定，滿足下述條件之一的，屬于某一時段按履約進度分期確認收入的情形，否則屬于某一時點履行履約義務確認收入的情形：第一，客戶能取得并且消耗企業履約過程中產生的經濟利益；第二，客戶能夠對履約過程中在建的商品實施控制；第三，所產出的商品具有不可替代的用途，且企業在整個合同期有權就累計至今已完成的履約部分收取相應的款項。

根據上述條件逐條分析房開企業各種不同業務模式下的銷售是屬于某一時點還是某一時段確認收入的情形，具體如下：

第一，房開企業的現房銷售業務模式。與客戶簽訂完銷售合同，房開企業即可以履行履約義務，客戶購買的房產控制權可即刻轉移至客戶，不符合上述某一時段確認收入中的任何一個條件，應當按以某一時點轉移控制權確認收入的情形。

第二，房開企業按統一設計標準建設模式下的期房預售業務模式。一是期房預售階段，由于房產正處于建設過程中，既不能使用也不能銷售，也不可能在開發商建造過程中取得并消耗該房產建造過程中帶來的經濟利益，不符合上述某一時段確認的第一個條件。二是雖然期房銷售合同已簽訂，客戶承擔了該房產的市場價值變動風險，能夠獲得該商品后續全部的經濟利益，但并不表示客戶具有主導該在建房產的使用能力。如該房地產建造過程中由房開企業按事先報批準的設計標準建造房產，而客戶并不能主導開發商改變房屋的結構或用途，對履約過程的在建商品不能實施控制，不符合上述某一時段確認收入的第二個條件。三是期房銷售合同雖然明確了客戶購買房產的樓棟和房號，但房開企業不能隨便改變銷售合同中雙方已確認的房產，也不能違約將已售出的在建房產用作出租、抵押或二次出售。假如房開企業把已銷售的在建房產用于其他用途，客戶可以依據相關法律法規法維護其權利，據此可知該房產商品有不可替代的用途。但是在實務操作中，雖然不少房開企業在房產正式竣工交付前，已按合同約定收取了售房的全部款項，即便是因客戶因素解除合同，房開企業一般也只能收取合同約定的一定比例的懲罰性違約金，并不具有強制性收取迄今為止累計已完工部分的所有成本以及合理利潤的權利，由此可見，期房銷售也不能完全滿足上述某一時段確認收入的第三個條件，只能屬于在某一時點轉移控制權確認收入。

第三，房開企業按客戶個性化要求設計建設模式下的期房預售業務模式。該模式的房產銷售，通常應在合同中約定滿足客戶對房產設計要求、客戶對房產的用途，因客戶要求設計變更而出現成本增加的價款補償、因客戶或其他方面因素終止合同，房開企業有權就累計至今已完工的部分收取相應的款項，包括能夠補償其已發生的全部成本以及合理利潤，并且該權利具有法律約束力。基于該模式下的銷售合同條款，表明該房產在建造過程中能夠控制在建商品，且在建商品具有不可替代的用途等，滿足上述某一時段確認收入的第二、三個條件，應當歸屬于某一時段按履約進度分期確認收入。當然，對選擇某一時段履行履約義務，合同條款是關鍵，法律法規是保障。

四、新收入準則下房開企業收入成本確認分析

（一）收入確認

收入確認的核心是“企業應當履行了合同中的履約義務”。對于在某一時點履行履約義務的收入確認，與舊準則沒有區別，均是房產交付時確認收入。對于在某一時段內按履約進度分期確認收入，履約進度的確認在新收入準則中提到了可以采用產出法或投入法。第一，產出法，即根據已轉移給客戶的商品對客戶的價值確定履約進度。鑒于房產商品的特殊性，在未建設完工交付使用前，雖然客戶能取得在建商品的所有經濟利益且能對在建商品實施控制，但用于計量的產出可能無法獲取或為獲取該產出的信息成本過大。第二，投入法，即根據企業對履行履約義務的投入確定履約進度。實務操作中，為了加強建設成本管控，絕大部分開發商都采用預算成本管控方式，項目開始實施前對整個項目的收入、成本及利潤編制詳細的預算，作為銷售定價依據及建設成本控制標準。采用投入法確定履約進度顯得更容易操作，但也存在已發生的成本與履行履約義務不成比例的缺陷，同時還取決于預算編制的精準度。第三，特殊情況，當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。此方法較為簡單，但收入確認的金額不完整，適用于無法獲取履約過程的產出及成本管控比較粗放的房開企業。

結上所述，房開企業如存在符合在某一時段內按履約進度分期確認收入的銷售合同，可以根據項目的實際情況選用投入法或特殊情況確定履約進度分期確認收入。

（二）成本結轉

新收入準則對合同成本的規定：企業為履行合同發生的成本，該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本。鑒于房開企業開發產品成本計量相對滯后的特殊性，企業已履行完合同約定的履約義務而為履行合同發生的成本計量不完整、不準確。根據項目的實際情況，可以參照《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）的相關規定，對實際已發生尚未計量的履約成本、尚未建設的公共配套設施以及應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善等費用，按預算或其他更合理的方法進行預提。如項目預算編制精準度高，在未完成項目決算計量時，也可以考慮按預算成本結轉履約成本。

五、結語

新收入準則雖然暫時對我國大部分房開企業沒有實質性的影響，房產銷售的業務模式主要還是滿足于在某一時點履行履約義務的方式確認收入，但隨著時代的高速發展，房開業務也在不斷轉型升級，房開企業可以借機提升自身管理水平。收入的確認與合同密切相關，企業需要加強對相關銷售合同和成本的精細化管理，促使財務人員參與收入及成本合同的審核、簽訂與執行等全過程，在項目開工前對開發成本預算、施工成本結算等相關業務環節明確管控措施，有效做好業財融合，為財務收入及成本的核算創造良好的環境，有效規避收入成本不配比的問題。