政府會計制度下高等學(xué)校事業(yè)收入的管理研究

熊 艷 陳 軍 卓 越 萬 萍

高等學(xué)校于2019年1月1日起執(zhí)行新《政府會計制度》（以下簡稱“新制度”）。在新制度下，事業(yè)收入會計核算變化對事業(yè)收入的管理提出了新要求，正確核算事業(yè)收入，規(guī)范事業(yè)收入管理，是高校財務(wù)管理的重要部分。本文從分析事業(yè)收入管理的政策及新制度對事業(yè)收入核算的要求入手，探討高校事業(yè)收入管理的方法。

一、高等學(xué)校事業(yè)收入的含義

高等學(xué)校事業(yè)收入是高校開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動實(shí)現(xiàn)的收入，主要指教育事業(yè)收入和科研事業(yè)收入，不包括從同級政府財政部門取得的各類財政撥款。

教育事業(yè)收入指高等學(xué)校開展教學(xué)活動及其輔助活動取得的收入，包括通過學(xué)歷和非學(xué)歷教育向?qū)W生個人或者單位收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、委托培養(yǎng)費(fèi)、函授夜大電大學(xué)費(fèi)、短訓(xùn)班培訓(xùn)費(fèi)、考試考務(wù)費(fèi)和其他教育事業(yè)收入。

科研事業(yè)收入指高等學(xué)校開展科研活動及其輔助活動取得的收入，包括通過承接科研項目、開展科研協(xié)作、提供科技咨詢等取得的收入。

二、事業(yè)收入管理的重要性

（一）事業(yè)收入是高校重要的收入來源

近年，高校各類事業(yè)發(fā)展迅速，事業(yè)收入不斷增加，在高?？偸杖胫兴急壤絹碓酱蟆Ｗ罱?，教育部直屬高校公布了2020年度部門預(yù)算，從各高校公布的部門預(yù)算中可以看到，高校的經(jīng)費(fèi)主要來源于一般公共預(yù)算撥款收入和事業(yè)收入，而事業(yè)收入所占比例很大，某些高校甚至出現(xiàn)事業(yè)收入高于財政撥款的情況。以2020年度部門預(yù)算總經(jīng)費(fèi)超百億的學(xué)校為例，其事業(yè)收入基本都超過一般公共預(yù)算撥款收入。

因此作為收入的重要來源，事業(yè)收入是高校事業(yè)發(fā)展的有力支撐，做好事業(yè)收入的管理是高校財務(wù)管理的重點(diǎn)。

（二）高校事業(yè)收入受到社會公眾普遍關(guān)注

首先是教育事業(yè)收入。教育收費(fèi)一直是社會公眾關(guān)注的熱點(diǎn)，收費(fèi)的合理性、規(guī)范性直接關(guān)系著教育的公平以及社會公眾的獲得感，目前很多高校事業(yè)收入中教育收費(fèi)收入占比一般為三分之一，高的達(dá)到了一半，如果教育收費(fèi)管理不規(guī)范，賬務(wù)處理不當(dāng)，就會引其社會的廣泛質(zhì)疑。

其次是科研事業(yè)收入。高校是國家科研力量匯聚的地方，高校科研經(jīng)費(fèi)增長反映了高校在國家科學(xué)研究中的重要作用?？蒲惺聵I(yè)收入是高?？蒲薪?jīng)費(fèi)的主要組成，高?？蒲惺聵I(yè)收入來源多，性質(zhì)復(fù)雜，外部委托單位、社會公眾對高?？蒲薪?jīng)費(fèi)使用及其效益的要求也在不斷提高。

（三）必須嚴(yán)格執(zhí)行國家相關(guān)法規(guī)制度

1.內(nèi)控制度要求。2012年11月29日，財政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號），其中涉及收入的具體條款包括第二十五條至第二十八條，共計四條，比如第二十五條為“單位應(yīng)當(dāng)建立健全收入內(nèi)部管理制度。單位應(yīng)當(dāng)合理設(shè)置崗位，明確相關(guān)崗位的職責(zé)權(quán)限，確保收款、會計核算等不相容崗位相互分離”。

2016年4月20日，為推動部屬各高等學(xué)校進(jìn)一步完善內(nèi)部控制，提高內(nèi)部管理水平，教育部印發(fā)了《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制指南（試行）》（教財廳〔2016〕2號），高校內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括保證學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高資源配置和使用效益。業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制涉及預(yù)決算、資產(chǎn)、收入、支出、合同、采購、工程項目、科研項目等14個業(yè)務(wù)活動。關(guān)于收入的總體要求是：高校加強(qiáng)收入管理，建立健全收入管理制度，嚴(yán)格按照國家有關(guān)規(guī)定合法合規(guī)地組織收入；各項收費(fèi)嚴(yán)格遵循國家規(guī)定的收費(fèi)范圍和標(biāo)準(zhǔn)；各項收入全部納入財務(wù)部門統(tǒng)一核算與管理；按規(guī)定及時足額上繳各類應(yīng)繳國庫或財政專戶的資金；定期或不定期地檢查收入實(shí)現(xiàn)情況，建立收入管理責(zé)任追究制度，確保各項收入應(yīng)收盡收。

表1 2020教育部部分直屬高校年度預(yù)算經(jīng)費(fèi)（單位：億元）

2.國家不斷加大對教育收費(fèi)的治理力度。國家出臺了一系列法規(guī)制度，規(guī)范高校的教育收費(fèi)行為，促進(jìn)高等教育事業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，比如《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范高校教育收費(fèi)管理若干問題的通知》（教財〔2006〕2號）、《關(guān)于印發(fā)〈中央單位教育收費(fèi)收繳管理暫行辦法〉的通知》（財庫〔2010〕104號）、《教育部關(guān)于全面實(shí)施教育收費(fèi)治理工作責(zé)任制的通知》（教監(jiān)〔2011〕10號）、《財政部關(guān)于印發(fā)〈政府非稅收入管理辦法〉的通知》（財稅［2016］33）等，從收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、管理、收費(fèi)票據(jù)的使用各方面制定了明確規(guī)定。

3.科研經(jīng)費(fèi)的“放管服”措施擴(kuò)大了高校管理的自主權(quán)，也加大了管理責(zé)任。近年來，國家陸續(xù)出臺了很多關(guān)于科研經(jīng)費(fèi)“放管服”的政策措施，比如中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合出臺的《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》，堅持問題導(dǎo)向、“放管服”結(jié)合，強(qiáng)調(diào)以人為本、給科研人員“松綁+激勵”。但同時，科研“放管服”不是一味“放管服”三位一體，不是不管了，也不是可以亂花錢，要保持對科研人員的尊重與信任，但“信任越大，責(zé)任也越大”。高?？蒲惺聵I(yè)收入是高校收入的重要組成部分，而且高?？蒲薪?jīng)費(fèi)項目多，涉及的檢查、考核、驗(yàn)收、結(jié)題等程序較多，因此在規(guī)范科研事業(yè)收入的過程中，既要體現(xiàn)政府會計制度的要求，也要體現(xiàn)對科研人員的人文關(guān)懷，有利于科研人員簡要清晰地了解科研項目的收支科目。同時，在科研收入確認(rèn)的會計政策制定時也要考慮高校對科研項目的管理責(zé)任。

三、政府會計制度下事業(yè)收入管理的難點(diǎn)

政府會計制度執(zhí)行一年，事業(yè)收入核算已成為核算的最大難點(diǎn)之一，反映了事業(yè)收入管理與核算制度的不適應(yīng)。主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）教育事業(yè)收入的確認(rèn)

教育事業(yè)收入主要是采用財政專戶返還方式管理的事業(yè)收入，實(shí)現(xiàn)應(yīng)上繳財政專戶的事業(yè)收入時，按照實(shí)際收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目。向財政專戶上繳款項時，按照實(shí)際上繳的款項金額，借記“應(yīng)繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。收到從財政專戶返還的事業(yè)收入時， 按照實(shí)際收到的返還金額，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。

如果高校每年學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等收入沒有欠費(fèi)率，全額繳納，在賬務(wù)處理中類似于收付實(shí)現(xiàn)制的處理。這是一種理想化的狀態(tài)，但高校實(shí)際的情況卻是總有各種各樣的原因?qū)е聦W(xué)費(fèi)欠費(fèi)，助學(xué)貸款和實(shí)際應(yīng)收繳的學(xué)費(fèi)時間也不一致，如果仍按照權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這部分欠費(fèi)金額對高校來說將是不小的負(fù)擔(dān)，而且統(tǒng)計數(shù)據(jù)與實(shí)際情況也不相符，因此政府會計核算雖以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但是學(xué)費(fèi)等非稅收入不應(yīng)該作為應(yīng)收款管理，應(yīng)仍然使用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)應(yīng)上繳財政專戶金額的特殊事項。

（二）科研事業(yè)收入的確認(rèn)

按照政府會計制度收入確認(rèn)原則來看，科研事業(yè)收入確認(rèn)的方法有以下幾種：

1.實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例。按實(shí)際發(fā)生的成本占比計算收入，也就是通常所稱的以支定收，便于理解和計算，但高?？蒲许椖繉?shí)際發(fā)生的成本由報銷產(chǎn)生，報銷進(jìn)度與項目進(jìn)度不完全相關(guān)，按已發(fā)生成本比例確定完工進(jìn)度，收入費(fèi)用配比性差。

2.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例。按合同完成工作量占比計算收入，這種方法客觀準(zhǔn)確，收入費(fèi)用配比性強(qiáng)，但這種方法對合同管理的要求很高，需要對每個合同已完成工作量和預(yù)計總工作量進(jìn)行測算，且測算標(biāo)準(zhǔn)易受主觀判斷影響。

3.已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例。以時間進(jìn)度確認(rèn)收入，客觀、簡便。但因項目完成進(jìn)度可能與時間進(jìn)度有差異，所以采用這種方法核算不利于管理分析，且該方法需按合同期間對項目進(jìn)行明細(xì)管理，對高校合同精細(xì)管理的要求高。

4.實(shí)際測定的完工進(jìn)度。按合同實(shí)際測定的完工進(jìn)度計算收入，需聘請專家對項目的完工進(jìn)度進(jìn)行測量，難度較大，受專家水平和職業(yè)判斷的影響。且對于科研項目來說，成本較高。

對于目前的高校而言，以上幾種確認(rèn)方法均有難度。高?？蒲薪?jīng)費(fèi)來源眾多，按項目管理，每個項目的特點(diǎn)和情況不同，項目管理和資金管理個性要求多，再加上科學(xué)研究的不確定性，而且高校科研項目往往執(zhí)行周期長，經(jīng)費(fèi)報銷的時間與實(shí)際發(fā)生支出的時間不一致，在實(shí)際工作中對完工進(jìn)度及工作量難以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)計量，因此確認(rèn)難度很大。

（三）政府會計準(zhǔn)則與其他會計制度的比較

1.《高等學(xué)校會計制度》的會計核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，按照事業(yè)收入的類別、項目等進(jìn)行明細(xì)核算。具體的確認(rèn)辦法為：收到事業(yè)收入或非稅收入返還時，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”“庫存現(xiàn)金”等科目，貸記“事業(yè)收入”。這種收入確認(rèn)辦法簡單明了，容易理解，項目管理和資金管理比較方便。而《政府會計制度》全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，采用“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用收付實(shí)現(xiàn)制。根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財務(wù)會計收入以是否導(dǎo)致會計主體凈資產(chǎn)增加、經(jīng)濟(jì)利益流入等事項進(jìn)行判定，在取得收取款項的權(quán)力時進(jìn)行確認(rèn)；預(yù)算收入以是否取得納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流入進(jìn)行判定，在實(shí)際收到款項時進(jìn)行確認(rèn)。比如采用預(yù)收款方式確認(rèn)的事業(yè)收入，在實(shí)際收到預(yù)收款項時，按照收到的款項金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；以合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入時，按照基于合同完成進(jìn)度計算的金額，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記本科目。由于核算基礎(chǔ)不同，政府會計準(zhǔn)則與高校會計制度收入的確認(rèn)和計量差別巨大，當(dāng)期事業(yè)收入低于高校會計制度核算下的事業(yè)收入。

2.政府會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則的比較。企業(yè)會計準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入”，強(qiáng)調(diào)企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的金額。企業(yè)會計準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)風(fēng)險和控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，重成本的發(fā)生和計量，對收入確認(rèn)時間點(diǎn)的規(guī)定要更明確；相較之下，政府會計準(zhǔn)則中財務(wù)會計對收入確認(rèn)與企業(yè)會計準(zhǔn)則有點(diǎn)類似，強(qiáng)調(diào)凈資產(chǎn)增加、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流入，未強(qiáng)調(diào)成本的發(fā)生和計量。但政府會計準(zhǔn)則中預(yù)算會計仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。

通過比較發(fā)現(xiàn)，政府會計制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的改革，更注重財務(wù)會計的核算，以合同執(zhí)行進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)和計量方面向企業(yè)會計趨同，但仍存在差別，使得高校的事業(yè)收入核算有自身的特殊性，尤其是收入的確認(rèn)原則和確認(rèn)時間較為復(fù)雜。

（四）合同管理

政府會計制度下財務(wù)會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，要求核算單位應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簽訂的合同情況來確定收入和支出，對合同管理水平的要求較高。但縱觀大部分高校合同管理模式及現(xiàn)狀，都缺少專門的合同管理部門，科研合同、設(shè)備采購等合同都?xì)w口不同的職能部門管理，學(xué)校的整體合同管理水平不足，暫不足以滿足政府會計核算的相關(guān)要求。其次，缺乏完善的信息系統(tǒng)，包括合同管理系統(tǒng)、財務(wù)管理系統(tǒng)和科研項目管理系統(tǒng)等，這些系統(tǒng)不僅要實(shí)現(xiàn)各信息系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)共享，更重要的是各系統(tǒng)要完全對接，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)協(xié)同。

四、事業(yè)收入管理建議

（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)

增強(qiáng)內(nèi)控意識，做好全員學(xué)習(xí)，識別核心流程，做好風(fēng)險評估，增強(qiáng)科學(xué)事業(yè)單位收支業(yè)務(wù)的及時性和完整性，強(qiáng)調(diào)各項收入的歸口管理，確保各項收入應(yīng)收盡收，及時入賬。利用信息平臺，做好效率提升。加強(qiáng)信息化建設(shè)，推進(jìn)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)與會計信息系統(tǒng)的有效對接，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)、實(shí)施政府會計準(zhǔn)則制度的有利技術(shù)保障。建立定期解決內(nèi)部控制建設(shè)問題、進(jìn)行常態(tài)化監(jiān)督的機(jī)制。

圖1 事業(yè)收入流程圖

圖2 學(xué)費(fèi)收繳流程圖

高校應(yīng)根據(jù)上級部門，教育事業(yè)收入要規(guī)范收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、公開信息、確保應(yīng)收盡收，標(biāo)準(zhǔn)要合理。

（二）加強(qiáng)信息化建設(shè)

建立事業(yè)收入管理一體的信息化管理流程是規(guī)范核算、提高會計信息質(zhì)量的技術(shù)保障。政府會計制度下，事業(yè)收入的核算對收入相關(guān)信息要求是全方位的。應(yīng)實(shí)現(xiàn)財務(wù)系統(tǒng)與收入業(yè)務(wù)主管部門的信息融合，達(dá)到對事業(yè)收入從業(yè)務(wù)開始，到收入收取、分配、核算、分析等進(jìn)行全過程分類管理的目的，同時將收入管理政策充分嵌入系統(tǒng)。（如圖1、圖2所示）

（三）加強(qiáng)合同管理

1.建立完善的合同管理機(jī)制?？茖W(xué)有效的合同管理是達(dá)到權(quán)責(zé)發(fā)生制核算要求的重要基礎(chǔ)，高校應(yīng)充分認(rèn)識其重要性。學(xué)校要成立由法務(wù)部門、財務(wù)部門、審計部門、資產(chǎn)部門、科研管理部門、招投標(biāo)管理部門等組成的合同協(xié)同管理部門，也要明確合同應(yīng)當(dāng)由專門的部門統(tǒng)一管理，不能多頭管理，并根據(jù)高校實(shí)際情況對合同進(jìn)行分類管理。

2.規(guī)范高校合同管理流程，構(gòu)建動態(tài)合同管理體系。高校合同管理制度建設(shè)及流程規(guī)范是合同管理的核心，高校應(yīng)從制定合同管理辦法入手，對合同從審批到歸檔的整個過程進(jìn)行規(guī)范，全面梳理合同簽訂及執(zhí)行流程，建立合同登記臺賬，定期報送合同履行情況，構(gòu)建動態(tài)合同管理體系，提供真實(shí)準(zhǔn)確的財務(wù)信息，為政府會計制度的執(zhí)行創(chuàng)造有利的工作環(huán)境。

3.強(qiáng)化合同信息管理系統(tǒng)。為提升和優(yōu)化高校合同管理效率及效果，應(yīng)創(chuàng)建合同電子信息管理系統(tǒng)，對高校各二級單位及全部業(yè)務(wù)流程進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，以便高校合同管理部門監(jiān)控合同執(zhí)行的全過程，促進(jìn)規(guī)范管理，提供更準(zhǔn)確的財務(wù)信息，滿足合同業(yè)務(wù)全過程要求，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化的協(xié)同管理，提升高校財務(wù)管理水平，滿足高校政府會計制度核算的要求。

從增強(qiáng)各級人員合同管理意識入手，加強(qiáng)合同管理體制機(jī)制建設(shè)，不斷完善制度建設(shè)，利用信息化手段，建立健全的合同管理平臺，規(guī)范業(yè)務(wù)所需合同的管理和歸集。進(jìn)一步規(guī)范科研項目合同的條款和形式，使用統(tǒng)一規(guī)范的合同模板，其中項目開始的時間、完成的時間、合同期限、合同金額是必須擁有的條款，以便系統(tǒng)能夠準(zhǔn)確提取收入確認(rèn)的關(guān)鍵信息，例如合同期限、完工進(jìn)度等。同時，財務(wù)信息系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)和科研經(jīng)費(fèi)管理系統(tǒng)要建立數(shù)據(jù)接口，互聯(lián)互通，保證系統(tǒng)間數(shù)據(jù)共享、業(yè)務(wù)協(xié)同。在每月末財務(wù)信息系統(tǒng)能夠自動提取相關(guān)信息，對于符合設(shè)定的收入確認(rèn)條件的，能夠自動編制收入憑證，提高業(yè)務(wù)處理的效率。