新收入準(zhǔn)則下施工企業(yè)建造合同收入核算變化

高嚴(yán)風(fēng)

一、引言

新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)，涉及收入計(jì)量、記錄等多個(gè)方面，它將傳統(tǒng)的建造合同內(nèi)容與新收入合同有效融合在一起，成為最新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則中針對(duì)交易種類提出了更全面的規(guī)定，為企業(yè)財(cái)務(wù)核算提供了指導(dǎo)。為進(jìn)一步推動(dòng)建筑企業(yè)適應(yīng)新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的影響和變化，本文對(duì)其具體產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)建造合同的收入確定、收入報(bào)告等作出更具針對(duì)性的探析。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)產(chǎn)生的影響

新收入準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)的影響表現(xiàn)在收入確定時(shí)點(diǎn)與方法上。

（一）對(duì)收入確定時(shí)點(diǎn)的影響

原先的建造合同對(duì)于企業(yè)的規(guī)定是：在合同的結(jié)果預(yù)估具有可靠性的前提下，結(jié)賬日期的收入確認(rèn)要根據(jù)完工百分比進(jìn)行計(jì)算；而新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)合同履行義務(wù)的規(guī)定是：客戶取得建筑主體控制權(quán)的時(shí)候，需要根據(jù)企業(yè)合法義務(wù)確定收入。將兩種準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比不難看出，建造合同對(duì)于合同收支結(jié)款的規(guī)定是在合同預(yù)估可靠的前提下按照結(jié)賬日期確認(rèn)收入；新收入準(zhǔn)則中更加強(qiáng)調(diào)對(duì)合同的控制，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)為最終確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，但是時(shí)點(diǎn)具有不確定性，包含一次與數(shù)次確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定下，建造合同與原先的合同相比較變得更加具體，但因時(shí)點(diǎn)收入確定的特點(diǎn)，導(dǎo)致確認(rèn)次數(shù)出現(xiàn)變化，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)造成影響［1］。

甲公司在承建建筑項(xiàng)目的時(shí)候，簽訂了建筑施工合同，具體的收入確定需要依據(jù)建設(shè)進(jìn)度進(jìn)行。工程建設(shè)期間，甲公司作為承包商簽訂了合同，其中包含對(duì)主要施工工程，對(duì)內(nèi)部的各種建筑主體、材料、服務(wù)負(fù)責(zé)。根據(jù)約定，甲公司在合同規(guī)定時(shí)間內(nèi)完工，可以得到獎(jiǎng)勵(lì)金。在三次工程進(jìn)度測(cè)量中，根據(jù)不同的測(cè)量結(jié)果支付工程款項(xiàng)，并基于合同對(duì)實(shí)際收入確定進(jìn)行計(jì)算，采用的是過(guò)去的完工百分比法，客觀性不足。新準(zhǔn)則的出臺(tái)，可以將一段時(shí)間確認(rèn)轉(zhuǎn)變?yōu)闀r(shí)點(diǎn)確認(rèn)，可以避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被濫用。

（二）對(duì)收入確認(rèn)方法的影響

建造合同對(duì)于結(jié)賬日期的要求是：如果建造合同的預(yù)估成果可靠，就按照完工百分比法對(duì)費(fèi)用加以計(jì)算；新準(zhǔn)則中則不再區(qū)分建筑合同涉及的主體與服務(wù)的確認(rèn)收入，而是基于合同產(chǎn)生的收入進(jìn)行計(jì)算。新收入準(zhǔn)則對(duì)于結(jié)賬日期確認(rèn)收入的規(guī)定是按照五步法模型計(jì)算，其中涉及的部分內(nèi)容需要在收入確認(rèn)環(huán)節(jié)被重點(diǎn)關(guān)注。其一是識(shí)別與客戶簽訂的合同。該項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是合同如果可以被任意一方無(wú)條件終止，且不需要付出任何代價(jià)，那么認(rèn)定該合同不屬于規(guī)定范疇。其二是識(shí)別合同單項(xiàng)履約義務(wù)，并通過(guò)對(duì)義務(wù)的確定來(lái)確認(rèn)收入。在建造合同時(shí)，合同內(nèi)包含的服務(wù)與承諾不只針對(duì)一個(gè)客戶轉(zhuǎn)移建筑主體，這就需要在合同建立的初始階段，對(duì)建筑合同涉及的主體和服務(wù)進(jìn)行區(qū)分。同時(shí)有一部分的義務(wù)是隱藏在合同內(nèi)的，也就是說(shuō)主體向客戶轉(zhuǎn)移建筑主體或者服務(wù)合同中可能涉及具體條文，也可能是隱藏在合同中。

例如某公司A在開(kāi)發(fā)建筑樓盤期間與中間商B公司共同簽訂合同，經(jīng)由B公司作為中間商出售A公司的建筑主體。A公司在實(shí)踐中，為消費(fèi)者提供服務(wù)，B公司也同樣要提供相同的服務(wù)給消費(fèi)者。A公司對(duì)服務(wù)進(jìn)行評(píng)估的時(shí)候需要區(qū)別單項(xiàng)履約義務(wù)，因?yàn)锽公司與消費(fèi)者并非關(guān)聯(lián)方，如果構(gòu)成，那么B公司提供的服務(wù)也需要體現(xiàn)在簽訂的合同內(nèi)。這種基于服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移相當(dāng)于A公司給予B公司的一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。而對(duì)于單項(xiàng)履約義務(wù)收入確認(rèn)時(shí)，需要注意的是，一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)既能作為收入確認(rèn)，還可能成為費(fèi)用確認(rèn)。按照履約進(jìn)行確認(rèn)收入，可以對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)加以調(diào)控。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入計(jì)量的影響

在建造合同準(zhǔn)則中，對(duì)于合同最終的預(yù)計(jì)收入，要根據(jù)初始收入以及合同變更產(chǎn)生的費(fèi)用來(lái)計(jì)算總和。新收入準(zhǔn)則中，對(duì)于交易價(jià)格的規(guī)定是企業(yè)按照單項(xiàng)履約確認(rèn)交易價(jià)格［2］。考慮到交易價(jià)格包含的多項(xiàng)因素，如果簽訂合同時(shí)內(nèi)部包含可變對(duì)價(jià)等內(nèi)容，主體則需要對(duì)合同中包含的這些內(nèi)容進(jìn)行評(píng)估。并根據(jù)不同時(shí)期的報(bào)告對(duì)對(duì)價(jià)變動(dòng)進(jìn)行估計(jì)。對(duì)于后續(xù)產(chǎn)生的項(xiàng)目成本，建筑企業(yè)如果無(wú)法按照合同的履約執(zhí)行，需要采用追捕方式調(diào)整收入。

企業(yè)與客戶簽訂合同時(shí)，會(huì)涉及獎(jiǎng)勵(lì)、折扣、罰款等條款，其交易對(duì)價(jià)的金額具有不確定性，企業(yè)會(huì)要求客戶在支付工程款時(shí)提供發(fā)票，但完工程度往往與付款時(shí)間不一致，這就造成成本核算與收入核算脫節(jié)等問(wèn)題，會(huì)根據(jù)具體事項(xiàng)發(fā)生與否改變，對(duì)財(cái)務(wù)核算造成一定的影響。

新收入準(zhǔn)則出臺(tái)后，企業(yè)在合同方面需要有專業(yè)的判斷能力，要對(duì)合同中的規(guī)定進(jìn)行評(píng)估。新收入準(zhǔn)則中對(duì)可變對(duì)價(jià)交易重新做出了明確規(guī)定，保障了該項(xiàng)交易事項(xiàng)的準(zhǔn)確性。

四、新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入記錄的影響

新收入準(zhǔn)則的發(fā)布使企業(yè)在建造合同方面的收入核算與原先出現(xiàn)明顯的變化。

（一）合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款

“合同資產(chǎn)”是新準(zhǔn)則出臺(tái)后產(chǎn)生的科目，指的是在合同簽訂中，企業(yè)將建筑合同涉及的主體轉(zhuǎn)讓給客戶，收取客戶的對(duì)價(jià)。盡管合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款都隸屬于企業(yè)合同的權(quán)利范圍，但是兩者在收款上是存在明顯區(qū)別的。基于收款確定性，合同資產(chǎn)的性質(zhì)是低于應(yīng)收賬款的。在收取款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)收賬款的收款依據(jù)是時(shí)間流逝，對(duì)于合同來(lái)說(shuō)更多承擔(dān)的是企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)；而合同資產(chǎn)除去信用風(fēng)險(xiǎn)這一因素之外，還需要承擔(dān)履約義務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與其他風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的限制，需要等待限制解除才能進(jìn)行合同對(duì)價(jià)。企業(yè)在與客戶簽訂合同時(shí)，如擁有無(wú)條件權(quán)利則需要在合同中體現(xiàn)，在應(yīng)收款項(xiàng)中要明確說(shuō)明，而合同資產(chǎn)則取決于前者簽訂合同外的其他因素。

（二）合同負(fù)債與預(yù)付賬款

合同負(fù)債也是基于新收入準(zhǔn)則制定的科目，指的是企業(yè)提前收到客戶的對(duì)價(jià)，那么就承擔(dān)了一項(xiàng)潛在的要?dú)w還相關(guān)履約義務(wù)的負(fù)債。預(yù)付賬款是提前收到款項(xiàng)，但是沒(méi)有具體確定履約義務(wù)。新準(zhǔn)則中還規(guī)定了企業(yè)在轉(zhuǎn)讓建筑主體的過(guò)程中，收到的預(yù)收款項(xiàng)不能再依靠以往的核算方式進(jìn)行核算，而是要基于合同負(fù)債。這種變化表明了新準(zhǔn)則開(kāi)始執(zhí)行后，建筑企業(yè)若想進(jìn)行此類業(yè)務(wù)核算工作，預(yù)收款項(xiàng)科目在此類核算中將不再發(fā)揮效用。按照合同負(fù)債核算，款項(xiàng)需要等到企業(yè)將合同中的相關(guān)義務(wù)履行之后，才能將負(fù)債轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的收入。

（三）合同資產(chǎn)與工程施工、結(jié)算

在新收入準(zhǔn)則中，建筑企業(yè)原有的工程施工、結(jié)算等科目被取消，合同資產(chǎn)成為當(dāng)前結(jié)算的科目。合同資產(chǎn)指的是建筑企業(yè)在核算的過(guò)程中，向客戶成功轉(zhuǎn)讓建筑主體，在轉(zhuǎn)讓后向客戶收取相應(yīng)對(duì)價(jià)的權(quán)利，其中，權(quán)利取決時(shí)間流逝這一因素。該科目的結(jié)轉(zhuǎn)與企業(yè)的業(yè)務(wù)收入掛鉤，且該科目是發(fā)生在借方身上的，因此，該科目的結(jié)算則發(fā)生在貸方身上。發(fā)生額與余額是累計(jì)貸方余額的合計(jì)數(shù)，在合同資產(chǎn)中余額在借方與貸方身上均有可能發(fā)生，在借方時(shí)則表示工程完工未結(jié)算的部分，會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示；在貸方則表示工程完工結(jié)算完畢的部分。使用新準(zhǔn)則科目對(duì)工程進(jìn)行計(jì)算，可以使部分報(bào)表結(jié)果更加直觀，提升了財(cái)務(wù)工作效率。

五、新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入報(bào)告的影響

原有的建造準(zhǔn)則中，對(duì)于施工合同的建立，需要在附注中標(biāo)明施工總額、監(jiān)督、成本等內(nèi)容信息［3］。而新收入準(zhǔn)則的出現(xiàn)，使得企業(yè)建造合同質(zhì)量不斷提升，其中對(duì)于企業(yè)的規(guī)定是：合同中的負(fù)債表中，需要將企業(yè)合同負(fù)債與資產(chǎn)的實(shí)際情況作出明確標(biāo)注，并在附注中，對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策、合同信息等作出表述。因此，對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)部門來(lái)說(shuō)，有必要提升與其他部門的協(xié)作交流，以加強(qiáng)對(duì)收入相關(guān)事宜的預(yù)判與評(píng)估能力，更精準(zhǔn)、高效地開(kāi)展企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作，做出完備的披露，為后續(xù)財(cái)務(wù)部門開(kāi)展工作奠定基礎(chǔ)。

六、結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的出現(xiàn)，對(duì)建筑企業(yè)的收入計(jì)量和收入確認(rèn)帶來(lái)了新的影響。推動(dòng)了企業(yè)收入結(jié)構(gòu)的改變。企業(yè)可以更加精準(zhǔn)地對(duì)建造合同的內(nèi)容進(jìn)行把控，避免其他因素對(duì)建造合同產(chǎn)生不利影響，同時(shí)提高財(cái)務(wù)人員對(duì)合同的重視，推動(dòng)企業(yè)建造合同規(guī)范化建設(shè)，推動(dòng)企業(yè)在新時(shí)期實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量的管理與發(fā)展。