淺談風險導向模式在政府和社會資本合作PPP項目內部審計實施中的運用

政府和社會資本合作PPP項目審計，是指投資企業內部審計機構和人員，依照有關法律、法規和制度的規定，對被審計的PPP項目從項目獲取、建設運營到項目移交、投資回收與退出全部過程的內部控制、風險管理、項目信息管理、項目前期策劃、項目可研與決策、投資融資、建設管理、運營管理、投資退出及財務活動等的真實性、合法性、效率性和效益性所進行的審計活動。根據《中國內部審計準則 第1101號——內部審計基本準則》第十條“內部審計機構和內部審計人員應當全面關注組織風險，以風險為基礎組織實施內部審計業務”的有關規定，PPP項目風險導向審計要求審計機構和人員在開展PPP項目審計時，自始至終都以項目風險分析評估為導向，根據風險分析水平排定審計項目優先次序，依據風險程度確定審計范圍與重點，對項目的風險管理、內部控制進行評價，提出改進意見和審計建議的活動。風險導向審計也是解決PPP項目風險日益復雜化多元化與內部審計資源有限之間矛盾的最佳途徑。

1 PPP項目風險導向審計的實施模式

審計人員開展PPP項目風險導向審計，應當在審計的全過程，包括審計計劃、準備、實施、報告和后續跟蹤等不同階段，全面地堅持以風險為導向。

1.1 以風險為導向制定PPP項目審計計劃

對PPP項目實施全面審計面臨兩個問題：一是PPP項目涉審的參與主體眾多，包括了社會資本方、項目公司、總承包部、銀團以及大量參建單位；專業性強，比如城軌項目、高速公路項目等，不僅建設階段覆蓋眾多專業，運營階段更加突顯其專業性；合作期時間跨度長，政府和社會資本合作期限原則上不低于10年，最長30年；二是內部審計機構力量不足，審計資源有限，任務繁重。因此內部審計人員要以風險為導向，合理選擇審計項目，突出審計重點。內部審計要借助計算機、大數據等手段，適時監控，定期評估，將風險較高的項目及時補列入審計計劃。

1.2 以風險為導向安排PPP項目審計準備工作

在審計準備工作中，內部審計部門應做到三點：一是依據PPP項目的投資運營管理特點、投資額大小、業務量多少、風險水平高低等，遴選勝任的審計人員組成審計組，降低審計風險；二是充分了解被審計項目情況，識別風險，做好審前調查；三是以風險為導向制定審計項目計劃和審計方案，將主要力量集中在項目風險較高的領域等等。

1.3 以風險為導向實施PPP項目審計

PPP模式是在基礎設施和公共服務領域政府和社會資本基于合同建立的一種合作關系。合理分配風險是政府和社會資本長期友好合作的重要基礎，也是PPP項目順利實施的重要保障。PPP項目的風險來自兩方面：不可抗力風險和可預見風險。對于不可抗力風險，PPP項目大都以購買建筑工程一切險、第三者責任險等工程保險的形式轉移風險。而對于可預見風險，無論是政府信用風險，還是融資風險、運營風險等，都可通過健全完善的內部控制來實施有效控制。因此，開展以風險為導向的PPP項目審計，必須堅持以服務企業戰略為引領、以內部控制為主線、以治理為核心、以提高發展質量和效益為中心，具體應當對以下風險控制環節進行重點審計。

1）投標決策風險控制。投標決策的主要內容有是否進入某市場，是否對某項目投標，采用什么策略中標等，其中蘊藏了投標信息缺失風險、中介與代理風險、報價失誤風險等等。

2）簽約風險控制。PPP項目合同一經確立就具備法律效力，如果合同條款的定義和用詞不清晰準確甚至漏項，在實施過程中就不可避免地發生爭議，如在合同條款中增加有關項目唯一性的規定，規避項目的同業競爭風險。

3）履約風險控制。PPP項目履約體現為過程風險控制，主要控制包括建設期安全質量、合同管理、物資設備管理、建設施工總承包、投資管理、組織機構和人員素質等在內的風險。

4）項目竣工驗收風險控制。PPP項目在建設期結束進行竣工驗收前，必須整理出系統完備的項目竣工資料，同時對建設階段的問題進行整改，否則不具備竣工驗收條件，投資企業不僅承擔項目管理和附帶的所有風險，而且項目無法進入運營期開始投入運營收費，項目的相關經濟利益無法實現。

5）債權債務處理風險控制。PPP項目應及時與PPP合同各參與主體辦理相關結算，及時確認相關債權債務，如果問題和爭議較多，且久拖未決，會嚴重影響項目的資金運轉。對于項目債務人故意不履行償債義務的，應當依據《中華人民共和國民法總則》、《民法通則》等法律規定及時維護捍衛合法權益，否則將會蒙受經濟損失。如果項目債務償付清理不及時，投資企業的信譽將會受損，有些債務還會導致訴訟風險。

6）外部審計風險控制。國家審計無小事，政府審計事關投資企業的經濟利益和社會聲譽，關乎企業興衰榮辱。在接受審計中，無論是被核減投資，還是被披露管理問題，對投資企業都將產生消極影響，如何幫助項目自查整改，規范運作，規避外部審計風險，是投資企業內部審計人員應注意的問題。

1.4 以風險為導向撰寫PPP項目審計報告

撰寫PPP項目審計報告應堅持以風險為導向：第一，要具有對P PP項目進行風險識別評估的結論，使項目認知“風險在哪里”；第二，要提出操作性較強的風險應對措施，使項目清楚“究竟怎么做”；第三，要善于從健全內部控制、完善體制機制方面提出中肯并具有建設性的審計意見和建議，使項目明確“如何提升績效”；第四，針對風險的關聯性和遞延性，要預測被審計PPP項目未來風險的高發區，提前預警，培育項目“走一步看三步”的風險管理技能。

1.5 以風險為導向開展后續跟蹤審計

后續跟蹤審計是督促確保被審計PPP項目落實審計建議、整改問題的關鍵環節。在審計報告出具一定期限后，必須進行后續跟蹤，監督項目是否對照審計意見和建議，完善內部控制和風險管理。

2 PPP項目風險導向審計中應當注意的問題

2.1 應著重提升審計人員的專業素質

PPP項目風險導向審計的范圍已大大擴展，要求審計人員除了熟知PPP項目管理運作的流程外，還應具備較高的風險識別、分析和應對能力。只有審計人員具備了與PPP項目風險導向審計相適應的專業素質，才能憑借專業視角充分識別并正確評估風險，并針對不同的風險采取個性化的審計程序。

2.2 應提高對風險積極因素的關注度

從目前國內風險管理的現狀看，大多數企業還未走出“風險= 損失”的認識誤區，只看到悲觀的一面，未看到積極的一面，在開展PPP項目風險導向審計時，手持“放大鏡”查找可能造成效益損失或管理失敗的風險因素，而對風險積極因素卻視而不見，導致對重要風險因素評估的遺漏和漠視，偏離了風險導向審計目標。審計人員應當加強對風險積極因素的關注，一是要對既有風險事項進行二次評估，如對優化變更后的《PPP項目實施方案》、《PPP項目投資協議》、《PPP項目合同》等再次風險認定，提出修正意見，確保該方案真正實現節約控制投資、集約效率、保效增值的目標；二是要創造盡可能多的風險收益機會，如：建議高速公路項目合理增加連接（引入）線以及收費閘口，以增加PPP項目通行費收入；建議城市軌道交通項目將暫時未使用的鋼軌打磨車、接觸網架線車、鋼軌探傷車等大型運營專用設備外租，以增加項目收入等等。

2.3 應加強與其他審計模式的相互融合

對于PPP項目而言，風險導向審計并非“萬金油”，它不能解決PPP項目審計中的所有問題。如對項目經濟效益真實性的審查，除了通過風險導向審計分析影響項目效益目標實現的各種因素之外，還必須借助賬項審計對項目效益做出基本認定和評判；在跟蹤檢查項目物資設備管理舞弊風險時，只有同時借助內部控制審計和賬項審計取得了充分的審計證據之后，才能對舞弊風險做出恰當的結論。因此以風險導向的PPP項目審計，只有與賬項審計和內部控制審計交叉融合，才會使PPP項目審計的內涵和作用更加豐富。