論資本市場(chǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度的構(gòu)建

葉琦

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，四川 成都 611130）

鼓勵(lì)內(nèi)部人舉報(bào)違法犯罪線索的“吹哨人(whistleblower)制度”1在外國(guó)法中并不鮮見(jiàn)。有學(xué)說(shuō)認(rèn)為該制度的歷史淵源可追溯至約13～14世紀(jì)英國(guó)法上的“Qui Tam”訴訟(公私共分罰款之訴)，在該訴訟中公民可代表政府對(duì)某人提出欺詐指控。2我國(guó)《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范事中事后監(jiān)管的指導(dǎo)意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)[2019]18號(hào))也首次明確提出建立我國(guó)的“吹哨人制度”。就資本市場(chǎng)而言，近年來(lái)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件層出不窮，以康得新、康美藥業(yè)為代表的一批上市公司重大財(cái)務(wù)舞弊案件曝光，再次引發(fā)社會(huì)廣泛關(guān)注。嚴(yán)厲打擊財(cái)務(wù)舞弊是證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)加強(qiáng)監(jiān)管的題中應(yīng)有之義3，但由于監(jiān)管資源較之快速增長(zhǎng)的市場(chǎng)規(guī)模而言始終處于相對(duì)不足狀態(tài)4，僅依靠外部監(jiān)管是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，通過(guò)舉報(bào)獲取財(cái)務(wù)舞弊線索是加強(qiáng)監(jiān)管不可或缺的重要途徑。5尤其是承擔(dān)年報(bào)審計(jì)職責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，乃是防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)鍵角色。因而，針對(duì)適用《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的自然人及其所屬會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一群體建立“吹哨人制度”，便尤為重要。資本市場(chǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度系一般意義上吹哨人制度在資本市場(chǎng)監(jiān)管這一特別領(lǐng)域的投影，應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、證券法等法律及審計(jì)準(zhǔn)則等行業(yè)規(guī)則所組成。

一、文獻(xiàn)綜述

在《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范事中事后監(jiān)管的指導(dǎo)意見(jiàn)》使用“吹哨人”一詞之前，關(guān)于個(gè)人或組織向國(guó)家機(jī)關(guān)(不限于行政機(jī)關(guān))提出違法犯罪線索的行為，在我國(guó)法學(xué)說(shuō)和實(shí)踐的語(yǔ)境中均被稱為“舉報(bào)”。長(zhǎng)期以來(lái)，學(xué)界針對(duì)舉報(bào)制度的研究文獻(xiàn)內(nèi)容較為豐富，涉及了食品衛(wèi)生監(jiān)管、安全生產(chǎn)監(jiān)管、價(jià)格違法監(jiān)管等多個(gè)行政法領(lǐng)域及刑事司法領(lǐng)域，討論內(nèi)容集中于舉報(bào)行為的法律意義及后果、舉報(bào)人保護(hù)等內(nèi)容。有學(xué)者從勞動(dòng)法理論視角深入討論了勞動(dòng)者在扮演舉報(bào)人角色時(shí)面臨的舉報(bào)行為和忠誠(chéng)義務(wù)之間的沖突及協(xié)調(diào)，并指出只有明晰兩者之間的邊界，鼓勵(lì)與規(guī)范勞動(dòng)者舉報(bào)行為，才可以既保護(hù)社會(huì)公共利益，又不致用人單位遭受經(jīng)濟(jì)損失，對(duì)構(gòu)建我國(guó)吹哨人保護(hù)制度具有非常重要的理論意義和參考價(jià)值。6

相比之下，專題討論吹哨人制度的文獻(xiàn)遠(yuǎn)少于研究傳統(tǒng)舉報(bào)制度的文獻(xiàn)7。在為數(shù)不多的關(guān)于吹哨人制度的文獻(xiàn)中，有學(xué)者從社會(huì)治理和行政法理論視角，從監(jiān)督方向和主體、監(jiān)督形式和對(duì)象、監(jiān)督成效、治理邏輯等維度較為詳細(xì)地分析了我國(guó)傳統(tǒng)公眾監(jiān)督舉報(bào)制度和吹哨人制度的區(qū)別，提出吹哨人制度建立了新型、對(duì)等的協(xié)作機(jī)制，制度設(shè)計(jì)更為復(fù)雜，作用發(fā)揮更為聚焦，進(jìn)而指出兩種制度難以在同一邏輯框架下設(shè)計(jì)實(shí)施，需要對(duì)“吹哨人”制度單獨(dú)作出詳盡的制度安排。8該文對(duì)于厘清社會(huì)治理邏輯、樹(shù)立吹哨人制度的正確理念具有重要意義，但是將吹哨人制度限定為“內(nèi)部人”的觀點(diǎn)，在一定程度上限縮了該制度的價(jià)值，亦與英美法上通行之實(shí)務(wù)觀點(diǎn)不甚相符。

此外，目前專門分析證券監(jiān)管領(lǐng)域的吹哨人制度文獻(xiàn)僅有一篇。該文對(duì)美國(guó)法上吹哨人制度從理論基礎(chǔ)、舉報(bào)人保護(hù)、舉報(bào)人獎(jiǎng)勵(lì)等方面進(jìn)行了介紹，對(duì)中國(guó)證監(jiān)會(huì)《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作暫行規(guī)定》的實(shí)踐困境也進(jìn)行了簡(jiǎn)要分析。9但該文將舉報(bào)制度與吹哨人制度簡(jiǎn)單等同視之，對(duì)我國(guó)法上證券監(jiān)管舉報(bào)制度存在問(wèn)題的分析也失之疏略。從行政監(jiān)管法宏觀視角來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度乃是吹哨人制度之下的細(xì)分領(lǐng)域，目前聚焦此領(lǐng)域的相關(guān)文獻(xiàn)極少。有學(xué)者對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)師吹哨制度的源流與演變進(jìn)行了詳細(xì)介紹，提出我國(guó)應(yīng)借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)完善我國(guó)會(huì)計(jì)師舞弊揭發(fā)行為。10但該文對(duì)借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)的理由以及如何借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)構(gòu)建我國(guó)制度未能進(jìn)行深入探討。

綜上，我國(guó)目前關(guān)于吹哨人制度治理邏輯、一般性制度建構(gòu)等內(nèi)容的關(guān)注尚處于學(xué)說(shuō)研討與制度草創(chuàng)階段，對(duì)于吹哨人制度與傳統(tǒng)舉報(bào)制度之間的區(qū)別尚未有充分認(rèn)識(shí)，對(duì)于證券監(jiān)管領(lǐng)域及以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的吹哨人制度研究更亟待充實(shí)。

二、美英法上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度

美國(guó)法上一般吹哨人制度始見(jiàn)于1863年《虛假陳述法》(False Claims Act)，英國(guó)、日本創(chuàng)設(shè)統(tǒng)一的吹哨人制度則分別為1998年《公共利益揭露法》(Public Interest Disclosure Act 1998)與2004年《公益通報(bào)者保護(hù)法》。作為資本市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家，英、美均有注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度立法與司法實(shí)踐，以此作為證券監(jiān)管制度的重要組成部分。

(一)概述

美國(guó)《1995年私人證券訴訟改革法》(Private Securities Litigation Reform Act of 1995)第301條“對(duì)舞弊的偵查及披露”首次規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)不法行為時(shí)須向美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)進(jìn)行通報(bào)11。隨后《1934年證券交易法》第10A條“審計(jì)要求”亦根據(jù)《1995年私人證券訴訟改革法》及《2002年薩班斯法》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)等法律進(jìn)行修訂，將負(fù)責(zé)公眾公司(根據(jù)《1934年證券交易法》(Securities Exchange Act of 1934)第12條注冊(cè)，或須依同法第15(d)條提出報(bào)告的公司)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)定義為吹哨人，規(guī)定其負(fù)有內(nèi)外部通報(bào)特別是通報(bào)SEC的義務(wù)，從通報(bào)程序、涉及事項(xiàng)、保護(hù)措施、違反后果等方面入手構(gòu)建了注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度，較之該法第21F條一般吹哨人制度更為具體詳細(xì)。《2002年薩班斯法》增加了報(bào)復(fù)吹哨人的刑事責(zé)任條款，規(guī)定任何意圖影響吹哨人合法工作和生計(jì)(livelihood)的行為將被處以罰金或10年以下有期徒刑12，《2010年多德-弗蘭克華爾街改革與消費(fèi)者保護(hù)法》(Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act of 2010)較之《2002年薩班斯法》再次完善，一是改善了對(duì)吹哨人的救濟(jì)程序13，二是增加了對(duì)吹哨人的獎(jiǎng)金獎(jiǎng)勵(lì)條款14。

作為吹哨人制度的起源國(guó)，英國(guó)在應(yīng)否規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有向企業(yè)外部的監(jiān)管及執(zhí)法機(jī)構(gòu)通報(bào)企業(yè)相關(guān)不法行為的義務(wù)這一問(wèn)題上，長(zhǎng)期存在爭(zhēng)議。英國(guó)法認(rèn)為會(huì)計(jì)師除非獲得客戶同意或在訴訟程序中提供證據(jù)等情況，否則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)嚴(yán)格保密義務(wù)，不得將企業(yè)相關(guān)信息向外部通報(bào)。15英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師公會(huì)(Institute of Chartered Accountants in England and Wales)在1985年發(fā)布了“Report of the Working Party on Fraud”和“The Auditor and Fraud： Report of Lord Benson’s Committee”，前者認(rèn)可會(huì)計(jì)師具有通報(bào)企業(yè)不法行為的權(quán)利，后者則認(rèn)為會(huì)計(jì)師原則上負(fù)有保密義務(wù)，僅在會(huì)計(jì)師須出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、并已通知受審計(jì)公司的例外情況下，會(huì)計(jì)師方可以通報(bào)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。這兩份報(bào)告書(shū)仍然反對(duì)會(huì)計(jì)師負(fù)有通報(bào)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的義務(wù)。

隨著社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師揭發(fā)財(cái)務(wù)舞弊責(zé)任呼聲日益高漲，自20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，英國(guó)法在《1986年金融服務(wù)法》(Financial Services Act 1986)、《1987年銀行法》(Banking Act 1987)、《1986年建筑社團(tuán)法》(Building Societies Act 1986)、《1992年合作社法》(Friendly Societies Act 1992)等多部金融及商事法律中均規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有通報(bào)監(jiān)管機(jī)構(gòu)(regulator)企業(yè)內(nèi)部信息的義務(wù)。在歐盟1995年頒布“Post-BCCI Directive”規(guī)范成員國(guó)會(huì)計(jì)師向監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行通報(bào)義務(wù)后，英國(guó)參考該指令在《2000年金融服務(wù)及市場(chǎng)法》(Financial Services and Market Act 2000)中重新規(guī)定了會(huì)計(jì)師向監(jiān)管機(jī)構(gòu)通報(bào)舞弊及不法行為的義務(wù)，包括吹哨人范圍、涉及事項(xiàng)、通報(bào)程序、保護(hù)措施、法律后果等內(nèi)容。

(二)美英關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度的差異

雖然美英同為普通法系下資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)國(guó)家，但是兩國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度仍有七點(diǎn)較為明顯的差異。

第一，關(guān)于承擔(dān)吹哨義務(wù)的吹哨人范圍，美國(guó)法和英國(guó)法均規(guī)定會(huì)計(jì)師個(gè)人(an independent public accountant)為吹哨人，但美國(guó)法規(guī)定承擔(dān)吹哨義務(wù)者為會(huì)計(jì)師事務(wù)所(registered public accounting firm)，與英國(guó)法規(guī)定會(huì)計(jì)師個(gè)人承擔(dān)通報(bào)義務(wù)明顯不同。

第二，關(guān)于被吹哨對(duì)象范圍，美國(guó)法上注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度見(jiàn)于《1934年證券交易法》，因此規(guī)定被吹哨對(duì)象為公眾公司，而英國(guó)法相關(guān)制度來(lái)自《2000年金融服務(wù)及市場(chǎng)法》，僅將金融服務(wù)行業(yè)作為被吹哨對(duì)象，包括銀行、建筑社團(tuán)、保險(xiǎn)公司、合作社、信用機(jī)構(gòu)、勞合社、投資與養(yǎng)老金顧問(wèn)、證券經(jīng)紀(jì)商、提供特定投資服務(wù)的專門組織、基金經(jīng)理人、衍生品交易商及擔(dān)保貸款經(jīng)營(yíng)者，上述各子行業(yè)從業(yè)主體可能是個(gè)人、公司、合伙或非公司組織，這一范圍較之美國(guó)法范圍明顯狹窄。

第三，關(guān)于應(yīng)吹哨的事項(xiàng)，美國(guó)法規(guī)范的吹哨事項(xiàng)為不法行為(illegal act)，指違反任何法律或違反其他任何具有法律效力的規(guī)則與規(guī)章的作為或不作為。針對(duì)前述事項(xiàng)，無(wú)論重大與否均應(yīng)通報(bào)公司管理層，但是向董事會(huì)及SEC的通報(bào)事項(xiàng)僅限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響的不法行為。英國(guó)法則不以通報(bào)對(duì)象區(qū)分事項(xiàng)，而是以審計(jì)階段和終止擔(dān)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師職務(wù)階段等不同階段來(lái)區(qū)分事項(xiàng)，前者注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨事項(xiàng)不限于違法行為，還包括可能發(fā)生的金融風(fēng)險(xiǎn)，后者則為終止職務(wù)的情況和提醒監(jiān)管機(jī)構(gòu)有無(wú)應(yīng)當(dāng)注意的事實(shí)。可見(jiàn)英國(guó)法在具體吹哨事項(xiàng)上又比美國(guó)法規(guī)定更為廣泛。

第四，在通報(bào)程序上，美國(guó)法采取“內(nèi)部通報(bào)優(yōu)先”模式，英國(guó)法則采取“直接外部通報(bào)”模式。在前者程序下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所若發(fā)現(xiàn)或察覺(jué)不法行為，應(yīng)先通知公司內(nèi)部管理層，只有在內(nèi)部通報(bào)無(wú)效果的情況下才必須向SEC通報(bào)；在后者程序下，發(fā)生法定吹哨事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將相關(guān)信息或意見(jiàn)直接通報(bào)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，原則上應(yīng)將通報(bào)內(nèi)容副本發(fā)送給金融服務(wù)業(yè)主體的內(nèi)部管理層，使其知悉相關(guān)情況。

第五，在對(duì)吹哨人的保護(hù)措施上，美國(guó)法規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所不因其向SEC通報(bào)任何內(nèi)容而承擔(dān)私人間的訴訟責(zé)任，英國(guó)法則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在善意(in good faith)且合理相信(reasonably believes)其所提供的信息與監(jiān)管機(jī)構(gòu)職權(quán)相關(guān)時(shí)，不因其向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供信息而違反任何義務(wù)。兩者雖然都免除吹哨人不利后果，但是英國(guó)法較之美國(guó)法增加了對(duì)吹哨人主觀要件的要求。美國(guó)法還規(guī)定了報(bào)復(fù)吹哨人影響其工作生活者，應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任，而英國(guó)法無(wú)類似規(guī)定。

第六，在違反通報(bào)義務(wù)而應(yīng)承擔(dān)的法律后果上，美國(guó)法規(guī)定SEC對(duì)違反通報(bào)義務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可下達(dá)停止令并得處以罰款。除此之外，SEC及公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(Public CompanyAccounting Oversight Board)還可以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以暫時(shí)停業(yè)或永久撤銷從業(yè)資格、暫時(shí)或永久將注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人從會(huì)計(jì)師事務(wù)所除名、暫時(shí)或永久禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所或個(gè)別會(huì)計(jì)師進(jìn)行特定業(yè)務(wù)、罰款、公開(kāi)譴責(zé)、要求接受職業(yè)培訓(xùn)或其他一切適當(dāng)?shù)闹撇梅椒ǖ忍幜P。英國(guó)法規(guī)定如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反向監(jiān)管機(jī)構(gòu)的通報(bào)義務(wù)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)得對(duì)其作出取消擔(dān)任金融服務(wù)業(yè)會(huì)計(jì)師資格、發(fā)布會(huì)計(jì)師未遵守通報(bào)義務(wù)的公告及罰款三種可并處的處罰。較之美國(guó)法，英國(guó)法規(guī)定如果被取消執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未來(lái)有遵守通報(bào)義務(wù)的可能，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可撤銷取消資格決定。

第七，在是否對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人給予經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)上，《2010年多德-弗蘭克華爾街改革與消費(fèi)者保護(hù)法》規(guī)定對(duì)符合條件的吹哨人(不限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師)可以發(fā)放10%至30%的現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)，英國(guó)法對(duì)此無(wú)規(guī)定。獎(jiǎng)金這一重要激勵(lì)手段在激勵(lì)吹哨人吹哨方面發(fā)揮了重要作用。SEC自《2010年多德-弗蘭克華爾街改革與消費(fèi)者保護(hù)法》頒行以來(lái)收到的年度吹哨數(shù)量從2011年354件增長(zhǎng)到2018年的5282件，其中公司信息披露和財(cái)務(wù)(corporate disclosures and financials)吹哨事項(xiàng)為983件。16

(三)小結(jié)

比較美英關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度的規(guī)范，兩國(guó)立法目的皆為通過(guò)賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)信息過(guò)程中的吹哨權(quán)利或?yàn)槠湓O(shè)定吹哨義務(wù)，以保障審計(jì)對(duì)象一切利益相關(guān)方及監(jiān)管機(jī)構(gòu)能夠獲得真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的信息。但是由于立法緣起不同，兩國(guó)制度發(fā)展呈現(xiàn)出現(xiàn)明顯的路徑差異。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度一開(kāi)始就是作為資本市場(chǎng)監(jiān)管法制的一部分而存在的，以規(guī)制上市公司財(cái)務(wù)舞弊為目的。在經(jīng)歷安然事件、世通事件等一系列重大財(cái)務(wù)舞弊案件后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度由多部單行法律不斷修正完善，在吹哨主體、通報(bào)程序、吹哨人保護(hù)等方面充分考慮到會(huì)計(jì)師吹哨的期待可能性，與資本市場(chǎng)可謂水乳交融。英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度被成文法確定下來(lái)已是新舊世紀(jì)之交，且該制度為金融行業(yè)服務(wù)的色彩非常濃烈，并非直接為規(guī)制上市公司財(cái)務(wù)舞弊而設(shè)計(jì)，與資本市場(chǎng)關(guān)聯(lián)度較美國(guó)法為弱，其對(duì)扮演吹哨人角色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨與否的獎(jiǎng)懲亦不如美國(guó)法完善。

若以規(guī)制上市公司財(cái)務(wù)舞弊為直接目的，美國(guó)法因其制度的完備性、與資本市場(chǎng)的較高契合度、豐富的行政監(jiān)管及司法案例積累等原因，是更具優(yōu)勢(shì)的法律移植對(duì)象。但英國(guó)法亦有若干可取之處，如直接外部通報(bào)的程序、吹哨人需善意且合理相信方可豁免責(zé)任等規(guī)定。

三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度構(gòu)建思路

(一)法制現(xiàn)狀之審視

我國(guó)現(xiàn)行防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊的監(jiān)管體制，是以《公司法》規(guī)定的管理層及治理層為內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，而對(duì)復(fù)雜的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)信息，則以審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為外部審計(jì)監(jiān)督角色，發(fā)揮其專業(yè)能力來(lái)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督；中國(guó)證監(jiān)會(huì)作為政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)，實(shí)施對(duì)上市公司包括財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)的信息披露監(jiān)管；由此構(gòu)建起內(nèi)外部聯(lián)動(dòng)的財(cái)務(wù)信息安全網(wǎng)。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法承擔(dān)將其獲得的財(cái)務(wù)信息及審計(jì)結(jié)果向上市公司各利益相關(guān)方予以披露的職責(zé)，包括向股東及不特定的社會(huì)投資者披露的外部信息披露職責(zé)，以及向管理層及治理層等內(nèi)部機(jī)構(gòu)披露的內(nèi)部信息披露職責(zé)。外部披露可協(xié)助股東作出投資判斷，內(nèi)部披露可輔助管理層及治理層發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的功能。

我國(guó)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條、第二十一條以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》1141號(hào)第四十一條、1142號(hào)第二十九條雖就注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊上之通報(bào)與合作關(guān)系予以詳細(xì)規(guī)定，但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間如何通報(bào)與合作卻幾乎未有著墨。與之形成對(duì)比的是，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十九條在要求會(huì)計(jì)師保守商業(yè)秘密時(shí)，未給予會(huì)計(jì)師任何向外部通報(bào)揭露委托人財(cái)務(wù)舞弊信息的豁免。考察法律及審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，也無(wú)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)信息時(shí)就發(fā)現(xiàn)的涉嫌財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)主動(dòng)通報(bào)的明文規(guī)定，僅將會(huì)計(jì)師是否具有向外部報(bào)告舞弊(即美英法上之吹哨)的義務(wù)交給具有立法權(quán)的公權(quán)力機(jī)關(guān)進(jìn)行判斷，同時(shí)將可能設(shè)定報(bào)告義務(wù)的法律淵源限定在法律和行政法規(guī)層面，這意味著監(jiān)管機(jī)構(gòu)的規(guī)章不被視為義務(wù)來(lái)源。而在中國(guó)證監(jiān)會(huì)《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作暫行規(guī)定》這一目前唯一的關(guān)于資本市場(chǎng)一般吹哨人制度的文件中，未將舉報(bào)視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定義務(wù)。必須指出的是，該規(guī)范性文件甚為簡(jiǎn)陋且并非規(guī)章，存在效力低微、對(duì)舉報(bào)人保護(hù)力度嚴(yán)重不足、獎(jiǎng)勵(lì)偏低等問(wèn)題。17

總之，立法機(jī)關(guān)及行業(yè)主管行政機(jī)關(guān)至今未明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有吹哨義務(wù)，也未規(guī)定吹哨的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以豁免違反保密義務(wù)的法律責(zé)任。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否報(bào)告舞弊成為一個(gè)純粹依靠個(gè)人理性進(jìn)行抉擇判斷的選項(xiàng)。截至目前，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也未公布過(guò)任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師(或會(huì)計(jì)師事務(wù)所)在審計(jì)過(guò)程中主動(dòng)舉報(bào)上市公司財(cái)務(wù)舞弊線索的案例——雖然監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具財(cái)務(wù)報(bào)告“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)”的上市公司保持高度關(guān)注并開(kāi)展進(jìn)一步檢查。18會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)工作后對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告出具的意見(jiàn)，不啻為一種就上市公司是否存在財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題而釋放的信號(hào)。但是，這只能被視為沒(méi)有法定吹哨義務(wù)情況下的一種替代性安排——雖然這種安排確實(shí)可以豁免會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)舞弊可能承擔(dān)的法律責(zé)任。19

(二)規(guī)定會(huì)計(jì)師吹哨義務(wù)的必要性和可能性

上市公司是資本市場(chǎng)的基石，其信息披露需真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，而財(cái)務(wù)報(bào)告又是信息披露中最重要的內(nèi)容。上市公司信息披露監(jiān)管是證券監(jiān)管的重要組成部分，而行政監(jiān)管作為外部監(jiān)管力量，一直存在資源稀缺和成本高昂的不足。監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的稽查執(zhí)法不易，相關(guān)違法行為隱密性高，不易察覺(jué)也不易取證，吹哨人制度實(shí)為調(diào)查此等違法的有利途徑。同時(shí)，財(cái)務(wù)舞弊涉及高度專業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)，較之食品安全、安全生產(chǎn)、環(huán)境保護(hù)等行政監(jiān)管領(lǐng)域容易理解與發(fā)現(xiàn)的違法行為，更難以為一般人所察覺(jué)。換言之，財(cái)務(wù)舞弊為一種專業(yè)性強(qiáng)卻又存在嚴(yán)重社會(huì)危害性的違法行為，對(duì)不具備專業(yè)知識(shí)的一般人來(lái)說(shuō)，即使身為公司員工也難以察覺(jué)。但因《證券法》等法律法規(guī)要求上市公司財(cái)務(wù)信息須經(jīng)由會(huì)計(jì)師鑒證審計(jì)，會(huì)計(jì)師有較大機(jī)會(huì)接觸上市公司內(nèi)部財(cái)務(wù)信息，且會(huì)計(jì)師具備專業(yè)知識(shí)，較其他人更有判斷公司行為是否合法的能力，亦即具有披露舞弊的可能性。

美英兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度雖有不同，但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊信息的吹哨職責(zé)，均通過(guò)成文法正面予以明確規(guī)定，并作出與之相關(guān)的各種制度安排。這種對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨義務(wù)的規(guī)范方式，不但可以凸顯注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息披露職責(zé)的優(yōu)點(diǎn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)特性具有宣示性的效果，還有利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)及早發(fā)現(xiàn)并處理財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，更可以免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任。反觀我國(guó)，僅以注冊(cè)會(huì)計(jì)師法和審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)作為委托人的上市公司履行相關(guān)通報(bào)義務(wù)。實(shí)踐中如財(cái)務(wù)舞弊一旦遭監(jiān)管機(jī)構(gòu)查實(shí)，遭受損失的投資者及社會(huì)輿論往往會(huì)對(duì)負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)烈譴責(zé)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師課以處罰，但此時(shí)財(cái)務(wù)舞弊重大損失已成。所以，監(jiān)管機(jī)構(gòu)除了規(guī)定一般吹哨人規(guī)范外，有必要要求具備特殊資格與專業(yè)知識(shí)的會(huì)計(jì)師，在發(fā)現(xiàn)上市公司違法行為時(shí)向公司內(nèi)部或外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)及時(shí)通報(bào)。該制度的確立除了對(duì)于已發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊發(fā)揮實(shí)時(shí)制止與避免損害擴(kuò)大的作用外，還可以有效降低上市公司潛在的違法沖動(dòng)——此為法的預(yù)測(cè)作用重要體現(xiàn)。而且從有利于行政監(jiān)管與投資者利益維護(hù)的角度出發(fā)，此種通報(bào)不能純以出具“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)”進(jìn)行事后替代。

此外，從法制統(tǒng)一和法律文化的角度來(lái)看，舉報(bào)是我國(guó)依靠社會(huì)力量打擊各種違法犯罪行為的重要法律手段之一。雖然目前并無(wú)專門規(guī)范舉報(bào)制度的單行法律，但散見(jiàn)于法律法規(guī)、各類規(guī)范性文件及司法解釋中名為“舉報(bào)”的規(guī)范已有一百二十余件，包含舉報(bào)內(nèi)容的規(guī)范多達(dá)七千余件，肯定、支持、鼓勵(lì)舉報(bào)違法行為的法律文化業(yè)已形成。特別是對(duì)于社會(huì)危害性大的違法行為，一般民眾對(duì)相關(guān)舉報(bào)亦能給予充分肯定。移植注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度，不僅可與其他舉報(bào)規(guī)范相協(xié)調(diào)，并可為專業(yè)人士舉報(bào)義務(wù)開(kāi)先河，也能夠?yàn)樯鐣?huì)一般民眾所理解。

無(wú)可否認(rèn)的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度的引進(jìn)，將對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及整個(gè)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)帶來(lái)較大的沖擊和影響，短期內(nèi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合規(guī)水平將提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。但是，如果我們回顧美國(guó)資本市場(chǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度的誕生，會(huì)發(fā)現(xiàn)危機(jī)是法制變革的催化劑。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度的誕生經(jīng)歷，和美國(guó)《1933年證券法》《1934年證券交易法》《2002年薩班斯法》等法律誕生的經(jīng)歷高度類似，都是特定年代金融危機(jī)和挑戰(zhàn)所刺激的產(chǎn)物。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度誕生前，在美國(guó)僅有美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)制定公布的審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)(Statements on Auditing Standards, SAS)對(duì)會(huì)計(jì)師向外部通報(bào)不法行為予以規(guī)范，如審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第53號(hào)關(guān)于“會(huì)計(jì)師偵查及報(bào)告錯(cuò)誤與違規(guī)的責(zé)任”及第54號(hào)“客戶不法行為”的規(guī)定等。但美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)強(qiáng)調(diào)向公司外部進(jìn)行通報(bào)并非會(huì)計(jì)師的義務(wù)，僅在符合特定情況下，如根據(jù)法律要求、當(dāng)繼任會(huì)計(jì)師依相關(guān)規(guī)定要求信息、傳喚的答復(fù)、受政府資金協(xié)助機(jī)構(gòu)的核查等，會(huì)計(jì)師才可以將不法行為通報(bào)給外部，如果會(huì)計(jì)師任意對(duì)外披露公司相關(guān)信息，則可能會(huì)構(gòu)成違反職業(yè)行為準(zhǔn)則及法定保密義務(wù)。20世紀(jì)80年代美國(guó)儲(chǔ)蓄及存款機(jī)構(gòu)危機(jī)如同后來(lái)歷次金融危機(jī)一樣，耗費(fèi)了美國(guó)政府巨額救助資金，在此危機(jī)中前述審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通報(bào)不法行為的規(guī)定成為具文，美國(guó)國(guó)會(huì)因此認(rèn)為有必要以法律形式規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)不法行為及時(shí)通報(bào)SEC的義務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度遂隨著《1995年私人證券訴訟改革法》進(jìn)入美國(guó)法20。在我國(guó)資本市場(chǎng)上市公司財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生頻率和危害不斷增大的今日，回顧美國(guó)法歷史，可以看到危機(jī)促成法制革新的規(guī)律對(duì)我國(guó)法同樣適用，通過(guò)法律強(qiáng)制性規(guī)范去促成制度革新和社會(huì)進(jìn)步，乃是正確而必要的選擇。

(三)借鑒美英法經(jīng)驗(yàn)建設(shè)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度

從前述美英法上注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度比較分析來(lái)看，良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度應(yīng)盡量以單行法形式頒布，便于所有利益相關(guān)方學(xué)習(xí)理解并適用，并在法律中明確吹哨人范圍、被吹哨對(duì)象范圍、吹哨事項(xiàng)、吹哨人通報(bào)程序、吹哨人保護(hù)措施(就業(yè)保護(hù)與責(zé)任豁免)、吹哨人獎(jiǎng)勵(lì)以及違反吹哨義務(wù)的處罰等內(nèi)容。另外，美英法上還規(guī)定不得基于重大誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告的目的，故意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假財(cái)務(wù)信息而欺詐、脅迫、操縱、誤導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，此類規(guī)定可視為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨行為一種隱含的消極保護(hù)，亦可資借鑒。

在吹哨人范圍上，宜采美國(guó)法規(guī)定事務(wù)所直接承擔(dān)吹哨義務(wù)的做法，一方面能夠克服注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體畏懼失業(yè)或遭打擊報(bào)復(fù)而不敢吹哨的困難，另一方面又可以在尚未建立一般吹哨人制度的背景下，較好銜接現(xiàn)行勞動(dòng)者保護(hù)相關(guān)法制，減少勞動(dòng)者保護(hù)新型問(wèn)題的產(chǎn)生。

在吹哨事項(xiàng)上，應(yīng)以專門防治財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題、滿足監(jiān)管需要為考慮，短期內(nèi)不宜將注冊(cè)會(huì)計(jì)師一切業(yè)務(wù)均賦予吹哨責(zé)任，亦不以一切公司均為被吹哨對(duì)象，亦即考慮借鑒美國(guó)法之模式，將該制度與服務(wù)資本市場(chǎng)緊密結(jié)合，圍繞上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)而展開(kāi)。同時(shí)，美國(guó)法雖規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一切不法行為均應(yīng)吹哨，但是又規(guī)定對(duì)外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)(SEC)負(fù)有吹哨義務(wù)的僅限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響的不法行為，這一規(guī)定在吹哨義務(wù)、監(jiān)管能力、社會(huì)公益之間找到了較好的平衡點(diǎn)。否則，如規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的一切不法行為均需向外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)吹哨，對(duì)雙方而言都可能造成重負(fù)，一旦監(jiān)管機(jī)構(gòu)不能及時(shí)處理，將嚴(yán)重?fù)p害吹哨人制度的權(quán)威性。在構(gòu)建我國(guó)吹哨人制度時(shí)，在吹哨事項(xiàng)上可采取美國(guó)法之做法，在對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的吹哨事項(xiàng)上以重大財(cái)務(wù)舞弊為限。

在吹哨人通報(bào)程序上，考慮到我國(guó)公司治理現(xiàn)實(shí)水平及監(jiān)管機(jī)構(gòu)后續(xù)調(diào)查取證的需要，宜參考英國(guó)法經(jīng)驗(yàn)，以通報(bào)外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)為第一考慮。但是，如進(jìn)一步考慮平衡上市公司作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師雇主的利益和社會(huì)公益的需要，并考慮到現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)舞弊予以內(nèi)部“指明”的義務(wù)，可考慮給予上市公司自行糾正的機(jī)會(huì)，采取美國(guó)法上內(nèi)部通報(bào)優(yōu)先的程序，但是需明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在有充分理由相信上市公司不會(huì)在法定期限內(nèi)自行糾正、報(bào)告、披露時(shí)，須向監(jiān)管機(jī)構(gòu)通報(bào)。

一般吹哨人特別是內(nèi)部員工舉報(bào)企業(yè)不法行為遭到報(bào)復(fù)，在美國(guó)法上長(zhǎng)期以來(lái)乃一普遍現(xiàn)象。21《2002年薩班斯法》雖為美國(guó)吹哨人法制發(fā)展進(jìn)程中重要的里程碑式法律，但因其對(duì)舉報(bào)人保護(hù)措施不力、獎(jiǎng)勵(lì)金額不高，實(shí)施成效并不理想。直到《2010年多德-弗蘭克華爾街改革與消費(fèi)者保護(hù)法》糾正了這些問(wèn)題后，吹哨人向SEC舉報(bào)數(shù)量才出現(xiàn)逐年大幅上升勢(shì)頭，且SEC獎(jiǎng)勵(lì)金額也逐年提高。22在設(shè)計(jì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度時(shí)，亦需充分借鑒美國(guó)法經(jīng)驗(yàn)，將保護(hù)獎(jiǎng)勵(lì)吹哨人和懲處違反吹哨義務(wù)緊密結(jié)合，一方面給予吹哨人足夠的保護(hù)和獎(jiǎng)勵(lì)，明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師不因吹哨承擔(dān)任何民事責(zé)任(如保密義務(wù))，同時(shí)仍可要求被吹哨對(duì)象如約支付審計(jì)費(fèi)用；另一方面對(duì)不履行吹哨義務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，亦應(yīng)實(shí)施暫停執(zhí)業(yè)、撤銷資格、罰款、承擔(dān)財(cái)務(wù)舞弊連帶責(zé)任等制裁。需注意的是，在明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人因吹哨而免責(zé)的同時(shí)，可參考英國(guó)法模式，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在吹哨時(shí)對(duì)吹哨事項(xiàng)需在有充分審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上予以通報(bào)，以減少權(quán)利濫用情況發(fā)生，但是英國(guó)法上所謂“善意”規(guī)定又嚴(yán)苛過(guò)甚，此種主觀要件并不為我國(guó)舉報(bào)制度所容，亦難以獲得社會(huì)公眾理解，在吹哨人制度草創(chuàng)階段不宜作出此類規(guī)定。

四、結(jié)論和建議

上市公司財(cái)務(wù)舞弊對(duì)資本市場(chǎng)危害極大，需要通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部公司治理和外部監(jiān)管予以防范。《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范事中事后監(jiān)管的指導(dǎo)意見(jiàn)》提出的建立我國(guó)“吹哨人”制度，也應(yīng)當(dāng)成為資本市場(chǎng)領(lǐng)域防范財(cái)務(wù)舞弊的重要手段。承擔(dān)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，較一般人更能發(fā)現(xiàn)、更易發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)舞弊。因此，除了通過(guò)不具備特殊資格或身份的一般吹哨人舉報(bào)上市公司財(cái)務(wù)舞弊外，通過(guò)會(huì)計(jì)師披露財(cái)務(wù)舞弊，更能發(fā)揮吹哨人制度預(yù)防舞弊發(fā)生、阻止舞弊擴(kuò)大、降低損害范圍、保障投資者等作用。所以規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師向外部通報(bào)財(cái)務(wù)舞弊的義務(wù)，能夠更好實(shí)踐《證券法》等法律防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊的立法目的。

我國(guó)現(xiàn)行法律未規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨制度，關(guān)于資本市場(chǎng)舉報(bào)僅有中國(guó)證監(jiān)會(huì)《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作暫行規(guī)定》，相較于資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的美英兩國(guó)立法例而言，該制度有待健全完善。本文建議，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師吹哨人制度，并圍繞吹哨人范圍、被吹哨對(duì)象范圍、吹哨事項(xiàng)、吹哨人通報(bào)程序、吹哨人保護(hù)措施、吹哨人獎(jiǎng)勵(lì)、違反吹哨義務(wù)的處罰等七個(gè)主要問(wèn)題予以規(guī)范。短期內(nèi)可于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條增加如下內(nèi)容：“執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師依前項(xiàng)規(guī)定拒絕出具有關(guān)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以書(shū)面形式通知委托人董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)，并向國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理部門報(bào)告。委托人應(yīng)在收到書(shū)面通知兩日內(nèi)，以書(shū)面形式向國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理部門報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不因其向國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理部門報(bào)告的任何發(fā)現(xiàn)、陳述或結(jié)論承擔(dān)民事責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因故意或重大過(guò)失而做出虛假報(bào)告的除外。委托人不得以注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照第一項(xiàng)規(guī)定拒絕出具有關(guān)報(bào)告為由拒絕支付約定的報(bào)酬。”長(zhǎng)期來(lái)看，可在《證券法》“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)”章增設(shè)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)吹哨人責(zé)任的專門條文，采用類似美國(guó)法的立法技術(shù)，做到《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的有效銜接，真正發(fā)揮該制度服務(wù)于資本市場(chǎng)的功能。

注釋

1. “吹哨人”一詞源自英國(guó)警察吹哨子示警的行為，當(dāng)警員發(fā)現(xiàn)犯罪時(shí)，會(huì)以吹哨子的方式引起同事或民眾注意[EB/OL]. [2019-10-04].https://www.phrases.org.uk/meanings/whistle-blower.html. 此外，Black’s Law Dictionary將此定義為“一個(gè)受雇者向政府或法律執(zhí)行機(jī)構(gòu)通報(bào)違法情況”。

2. See Desai U. Crying foul: whistleblower provisions of the Dodd-Frank Act of 2010[J]. Loy.u.chi.l.j, 2012, (2): 427, 438-441.

3. 注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)(Association of certified Fraud Examiners,ACFE)每年發(fā)布特定主題的全球舞弊研究報(bào)告，最近一份以企業(yè)舞弊為主題的報(bào)告為“ACFE 2016 Global Fraud Study”。ACFE通過(guò)調(diào)查全球2410個(gè)案例發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊(Financial Statement Fraud)雖然總數(shù)占比小于10%，但是造成的損失最大(平均每個(gè)案例造成損失97.5萬(wàn)美元)。ACFE A. Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2016 Global Fraud Study[R]. 2016.

4. 據(jù)《中國(guó)證監(jiān)會(huì)年報(bào)(2018年)》(公開(kāi)日2019年8月29日)披露，截至2018年底，中國(guó)證監(jiān)會(huì)工作人員共3159人，其中會(huì)機(jī)關(guān)745人，派出機(jī)構(gòu)2414人。同一文件還披露，截至2018年底，滬深交易所上市公司共3584家，而上市公司監(jiān)管僅為中國(guó)證監(jiān)會(huì)約15項(xiàng)監(jiān)管職能中的一個(gè)。滬深交易所雖有大量人員從事上市公司監(jiān)管工作，但亦多次強(qiáng)調(diào)提升監(jiān)管資源配置的有效性。關(guān)于監(jiān)管資源有限對(duì)上市公司監(jiān)管造成影響問(wèn)題，參見(jiàn)：施華.上市公司財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題研究及監(jiān)管對(duì)策——以近年經(jīng)典案件為例[J].商業(yè)會(huì)計(jì), 2019, (14):8-11. 田利輝, 王可第. 山高皇帝遠(yuǎn): 地理距離與上市公司股價(jià)崩盤風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J]. 南方經(jīng)濟(jì). 2019, (11): 34-52.

5. 關(guān)于上市公司財(cái)務(wù)舞弊舉報(bào)，目前直接適用文件為中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)范性文件《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作暫行規(guī)定》，公開(kāi)渠道公布的舉報(bào)處理及獎(jiǎng)勵(lì)信息為2019年8月2日證監(jiān)會(huì)新聞發(fā)布會(huì)披露的“對(duì)……3起案件線索的舉報(bào)人根據(jù)《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作暫行規(guī)定》給予獎(jiǎng)勵(lì)。”另?yè)?jù)ACFE 2016 Global Fraud Study指出，發(fā)現(xiàn)舞弊的渠道最主要是吹哨(占39.1%)，其次為管理層檢查(13.4%)、內(nèi)部審計(jì)(16.5%)、意外發(fā)現(xiàn)(5.6%)、對(duì)賬(5.5%)、外部審計(jì)(3.8%)、執(zhí)法機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)(2.4%)。吹哨來(lái)源主要是員工(51.5%)，其次為客戶(17.8%)。ACFE還將各大洲吹哨占發(fā)現(xiàn)渠道的比例分別進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)各大洲吹哨都是最主要的發(fā)現(xiàn)舞弊渠道，具體為：美國(guó)37%，撒哈拉以南非洲37.3%，亞太45.2%，拉美和加勒比海地區(qū)36.9%，西歐40.9%，東歐和中/西亞47.4%，南亞53.1%，加拿大32.6%，中東及北非39.2%。與之形成鮮明對(duì)比的是，各大洲由執(zhí)法機(jī)構(gòu)直接發(fā)現(xiàn)舞弊的比例都是極低的，美國(guó)2.5%，撒哈拉以南非洲2.1%，亞太4.5%，西歐2.7%，東歐和中/西亞1%，加拿大2.3%，中東及北非1.3%，南亞、拉美及加勒比海地區(qū)均為0。參見(jiàn)ACFE A. Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2016 Global Fraud Study[R]. 2016.

6. 參見(jiàn)田小娟. 勞動(dòng)者舉報(bào)行為和忠誠(chéng)義務(wù)的沖突與協(xié)調(diào)——比較法的啟示與中國(guó)法的完善[J]. 中國(guó)勞動(dòng)關(guān)系學(xué)院學(xué)報(bào), 2019,33(5): 76-83+103.

7. 主題為吹哨人制度的文獻(xiàn)有：王倩.保護(hù)“吹哨人”的勞動(dòng)法分析——基于德國(guó)司法經(jīng)驗(yàn)的考察[J]. 當(dāng)代學(xué), 2016, 30(5): 109-118.石瑋佳. 吹響食品安全之哨——試論吹哨人制度在我國(guó)食品安全領(lǐng)域的落實(shí)[J]. 法制博覽, 2016, (14): 214. 車平, 王寧. 試論我國(guó)食品安全監(jiān)管中的吹哨人制度[J]. 法制博覽, 2015, (26): 218-220. 殷春崢, 陳波, 謝錚, 李侗桐, 厲曙光. 借鑒西方“吹哨人法案”完善我國(guó)食品衛(wèi)生有獎(jiǎng)舉報(bào)制度[J]. 環(huán)境與職業(yè)醫(yī)學(xué), 2015, 32(6): 597-601. 譚潔. 美國(guó)《吹哨人保護(hù)法案》對(duì)我國(guó)食品安全監(jiān)管的啟示[J]. 廣西社會(huì)科學(xué),2015, (1): 114-118. 靳玉. 美國(guó)“吹哨人”制度對(duì)我國(guó)公眾監(jiān)督慈善組織的啟示[J]. 法制與社會(huì), 2014, (8): 48-49.這些文獻(xiàn)介紹了美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)一般吹哨人制度，特別是吹哨人制度對(duì)于加強(qiáng)特定行業(yè)監(jiān)管的重要輔助作用，對(duì)于吹哨人制度理論基礎(chǔ)、吹哨人保護(hù)和獎(jiǎng)懲、吹哨是否為特定義務(wù)等方面進(jìn)行了一定的介紹和評(píng)述。

8. 參見(jiàn)胡湛. 關(guān)于建立“吹哨人”制度的幾點(diǎn)思考[J]. 中國(guó)市場(chǎng)監(jiān)管研究, 2019, (4): 57-60.

9. 參見(jiàn)仇曉光, 楊碩.證券舉報(bào)人制度: 價(jià)值源流、規(guī)則構(gòu)成與啟示[J]. 社會(huì)科學(xué)戰(zhàn)線, 2016, (11): 218-225.

10. 參見(jiàn)李宗彥. 職業(yè)會(huì)計(jì)師舞弊揭發(fā)行為規(guī)范: 美國(guó)立法實(shí)踐及啟示[J]. 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào), 2017, (8): 47-56.

11. “吹哨”一詞可準(zhǔn)確反映美英法原本概念，前述國(guó)務(wù)院文件亦直接使用該用語(yǔ)，但本文亦使用“通報(bào)”一詞以達(dá)中文語(yǔ)境下通俗易明目的，兩者并無(wú)本質(zhì)差異，特此說(shuō)明。

12. 18 U.S.C. § 1513(e) .

13. 15 U.S.C. § 78u-6(h)(1)(B).《2002年薩班斯法》規(guī)定吹哨人因進(jìn)行通報(bào)而被解雇或遭受其他歧視待遇時(shí)，需先窮盡行政程序(180日)，才可向法院起訴，《2010年多德-弗蘭克華爾街改革與消費(fèi)者保護(hù)法》取消了這一前置規(guī)定。

14. 該法第922(b)條規(guī)定，如吹哨人自愿提供原始信息(original information)給SEC，促使SEC成功執(zhí)行司法、行政或相關(guān)行動(dòng)，且罰款超過(guò)100萬(wàn)美元者，應(yīng)給予吹哨人懲罰金額的10%至30%作為獎(jiǎng)金。

15. See Porter B. Auditors’ responsibilities with respect to corporate fraud: a controversial issue[M]//Sherer M, Turley S. Current issues in auditing. London: Paul Chapman Publishers, 1997: 31-54.

16. 關(guān)于專題就注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《1934年證券交易法》吹哨(1996年1月1日增修會(huì)計(jì)師吹哨義務(wù)條款生效)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)，目前僅有2003年美國(guó)總審計(jì)局(United States General Accounting Office)發(fā)布的一份報(bào)告。該報(bào)告顯示，截至2003年5月15日，共有29件會(huì)計(jì)師事務(wù)所向SEC通報(bào)的案件。對(duì)違反通報(bào)義務(wù)之會(huì)計(jì)師事務(wù)所，SEC共提起7起訴訟，其中6件已經(jīng)和解，而和解案件中大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意暫時(shí)停止執(zhí)行公眾公司業(yè)務(wù)1至10年；其余1件則在2003年1月提起，截至報(bào)告統(tǒng)計(jì)日仍在訴訟中。U.S. Government Accounting Office. Securities Exchange Act: Review of reporting under Section10A, at 5 (2003)[EB/OL]. [2019-10-04].https://www.gao.gov/assets/100/92154.pdf. 英國(guó)官方則未發(fā)布過(guò)此類數(shù)據(jù)。

17. 同注9。

18. 2019年7月26日中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布消息，滬深兩市當(dāng)年共有3622家公司按期披露了經(jīng)審計(jì)的2018年年度財(cái)務(wù)報(bào)告，其中219家公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。證監(jiān)會(huì)新聞發(fā)言人表示，下一步證監(jiān)會(huì)將“整理問(wèn)題線索，進(jìn)一步了解情況及檢查”。

19. 在財(cái)務(wù)舞弊案件中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告出具無(wú)保留意見(jiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因未能勤勉盡責(zé)而遭監(jiān)管機(jī)構(gòu)立案調(diào)查已是常態(tài)。康美藥業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司2016年、2017年年報(bào)均出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，該機(jī)構(gòu)亦遭證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。

20. See Reiss A W. Powered by more than GAAS: Section 10A of the private securities litigation reform act takes the accounting profession for a new ride[J]. Hofstra L. Rev., 1996, 25: 1264-1265.

21. 同注2。

22. See Lewis D B. A global approach to public interest disclosure:what can we learn from existing whistleblowing legislation and research?[M]. Edward Elgar Publishing, 2010.