對一宗存在個別債務清償嫌疑破產審計的思考

鄧宏昌

一、前言

破產審計是破產案件審理不可缺少的一個環節。正確、準確、完整地表述破產審計結論，是《企業破產法》和報告使用者的要求，是高質量審計報告的重要標志。會計師事務所同時擔任管理人和審計機構，沒有法律障礙。破產審計是高端審計業務，提高破產審計質量，是開展破產審計業務的基礎。

本文對正大所2019年執行的一宗債務人存在“個別債務清償”嫌疑的破產審計情況進行介紹，并談幾點體會與思考。

二、案例介紹

1.被審計單位與接受委托基本情況

A公司于2015年3月登記成立，經營范圍：平板、智能產品配件設計、制造和銷售。注冊資本為500萬元，實收資本500萬元，由B、C、D、E四名股東認繳出資。2019年3月，B（持有A公司60%股權，同時為債權人）以A公司不能清償到期債務、明顯缺乏清償能力為由申請A公司破產清算。法院2019年6月20日裁定受理B對A公司破產清算申請，并指定正大所為管理人。

通過查閱案卷等方式了解A公司情況后，正大所成立A公司管理人項目組。項目組分為綜合組、債權組、財產組、員工權益組、財務審計組。財務審計組將本項目的審計風險評估為中上水平。

財務審計組由2名注冊會計師、3名審計助理組成，負責人由主任會計師擔任，審計組與管理人一起接管了A公司會計核算資料。

2.審計目標

根據《企業破產法》及業務約定書的要求，本項目的審計主要目標包括：（1）至法院受理破產清算時，A公司的資產、負債情況。（2）A公司是否存在《企業破產法》第三十一條、第三十二條、第三十三條、第三十五條、第三十六條的情形等。

3.審計實施情況

財務審計組分成兩個小組，（1）外調組：清查核實A公司銀行存款；向不動產登記、車輛登記部門核實A公司的不動產、車輛資產；核查A公司的無形資產。核查A公司應收賬款等。（2）審查賬務組：審查會計賬戶核實A公司的資產、負債。

4.發現主要問題

在2019年3月至2019年5月間，B以代收款、銀行承兌匯票被書轉讓，A、B抵債形式，A公司向B清償債務260萬元（以整數計，下同）。財務審計組認為：這260萬元的債務清償存在《企業破產法》第三十二條規定、管理人應請求法院予以撤銷的“個別債務清償”嫌疑。

5.審計結論的表述

對本項目的審計結論，項目組作如下表述：

（1）經審計，我們認為：在2019年3月至2019年5月間，B以代收款、銀行承兌匯票被書轉讓，A、B抵債形式，A公司向B清償的債務260萬元，存在屬于《企業破產法》第三十二條規定、管理人應請求法院予以撤銷的“個別債務清償”嫌疑。

（2）如果以上A公司向B個別清償的260萬元債務被裁定撤銷，截至2019年6月20日，A公司資產總額550萬元，負債總額1，490萬元(其中：已申報管理人初審確認債權1，045萬元，未申報債權345萬元)，凈資產-940萬元，A公司已處于資不抵債狀態。

（3）如果以上A公司向B個別清償的260萬元債務被否定撤銷，截至2019年6月20日，A公司資產總額290萬元，負債總額1，230萬元，凈資產-940萬元，A公司資不抵債狀態不會改變。

三、幾點思考與體會

1.破產審計是破產案件審理不可缺少一個環節。判斷債務人是否符合《企業破產法》第二條：不能清償到期債務、資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力，以及是否存在《企業破產法》第三十一條、第三十二條、第三十三條、第三十五條、第三十六條規定“管理人請求撤銷”“行為無效”“管理人應當追回”的事項等，都需要注冊會計師的審計。如本案中，如果不進行審計或審計過程中疏忽存在A 公司向B 個別清償嫌疑的事項，會造成整個清算很大漏洞。

2.正確、準確、完整地表述破產審計結論，是《企業破產法》和報告使用者的要求，是高質量審計報告的主要標志。在本案中，經審計發現A、B 存在屬于《企業破產法》第三十二條規定予以撤銷的情形，那如何表述審計結論呢？根據《注冊會計師法》第二十一條規定，一般要做“肯定”的表述。但《企業破產法》第三十二條規定是“管理人有權請求”、而無權直接撤銷，如果審計結論做肯定陳述，會造成注冊會計師“審計”代替“審判”的不合法行為，不僅可能造成審計失去意義，還極大地增加注冊會計師的法律風險。所以，本案中以“存在嫌疑”來表述才正確、準確。

3.會計師事務所同時擔任管理人和破產審計機構，沒有法律障礙。本案中B 提出異議：認為正大所同時擔任A 公司管理人和審計機構，違反法律的規定。破產審計目的是發揮注冊會計師的專業知識優勢、為管理人更好地履行職責，《企業破產法》及其司法解釋中，沒有規定會計師事務所不能同時擔任管理人和審計機構。最高人民法院“（2015）民申字第202號《民事裁定書》的裁定，清晰、明確表示：會計師事務所同時擔任管理人和破產審計機構，不違反《注冊會計師法》第十八條的規定。

4.破產審計是高端審計業務，提高破產審計質量，是開展破產審計業務基礎。破產審計報告的使用者包括：人民法院、債權人、債務人、管理人、提起破產申請人和潛在的投資者（重整時）。目前，注冊會計師行業開展破產審計不是很理想，主要原因再于：

（1）破產審計是高端審計業務，要求注冊會計師不僅要熟悉會計、審計專業知識，而且還要熟悉企業破產法、公司法、勞動合同法、合同法、擔保法等方面法律、法規知識。承辦破產審計業務時間長、問題多、風險大，注冊會計師參與的積極性不高。

（2）破產審計報告質量不高，沒有得到報告使用者的認可，同時，對破產審計的理論探討也不夠，沒有統一的破產審計執業標準與規范。當前，迫切需要提高破產審計質量來促進破產審計業務的拓展。

作者單位：惠州市正大會計師事務所