現金流量表編制與運用的完善

摘要：公立醫院現金流量和現金狀況是評價其財務狀況的重要指標，公立醫院及其管理者越來越關注醫院的取得現金和現金等價物能力，而作為反映現金狀況的現金流量表編制的準確性以及對其分析運用顯得尤為重要。研究和探討目前現金流量表編制和運用方面存在不足，尤其是對《政府會計制度》實施后的研究，故進而提出完善之策顯得更為迫切。

關鍵詞：公立醫院;《政府會計制度》;現金流量表

引言

2012年1月1日開始，我國對公立醫院會計制度做出了重大調整，其中之一就是完善了醫院的財務報表體系，新增了現金流量表，與資產負債表、收入費用表、凈資產變動表等構成了完整的財務表標體系，從而一改過去無法及時準確判斷現金流向以及現金狀況的情形。2019年1月1日公立醫院實行《政府會計制度》后，現金流量表得到繼續編報，其總的框架沒有變化，依然是從日常活動、投資活動、籌資活動三個方面，反映公立醫院的現金流入和現金流出狀況，僅僅在“日常活動產生的現金流量”中的明細項目作細微的改變。以收付實現制為基礎編制的現金流量表，補充了以權責發生制為基礎編制的資產負債表、收入費用表等不能完整反映的醫院資金活動方面的信息。但在執行新的醫院會計制度的七年之后，《政府會計制度》下的公立醫院現金流量表仍然停留在編制報表層面，報表本身正確與否以及如何分析、如何使用卻很少被人關注。

一、現金流量表的重要性

在引入現金流量表以前，醫療機構主要是通過資產負債表、收入費用表、凈資產變動表等財務報表來判斷醫院的資金活動狀況，醫療機構的資金流入尤其是流出無法得到真實、及時、準確地反映，一定程度影響醫院管理者和決策者在進行醫院財務管理和經營決策時的判斷。

公立醫院的現金是流動性最強的資產，現金流量是醫院的重要財務信息。醫院現金流量表編制基礎是收付實現制，是對醫院現金及現金等價物的反映。通過完整、準確、及時的現金流量表，可以全面了解醫院的日常活動、投資活動、籌資活動等狀況，及時掌握醫院的償債能力、現金流量能否保證醫院運營資金需求等重要信息，從而為后期制定財務預算以及吸引投資者提供基礎信息。完善的現金流量表彌補了資產負債表和收入費用表等對資產、負債、凈資產不能充分利用的不足，從而更加充分反映了醫院現金變動、現金流向等信息。

二、公立醫院現金流量表編制與運用存在的問題

（1）現金流量表缺乏科學的指標體系。我國企業和公司會計制度早已就現金流量表的指標體系進行了研究和探索，構建了以償債能力、收益質量、運營效率等為分析目標的指標體系，從而豐富了傳統的會計報表指標分析體系，確保全面深入評價企業財務狀況。然而，雖然公立醫院現金流量表引入已經有7年的時間，但作為新增加的報表，仍然處于早期的探索和試驗階段，至今仍然沒有構建起符合醫院財務管理的現金流量表的指標體系，特別是指標體系的設定、指標的構成等，從而造成不同地區、不同單位對現金流量表的設定存在差異而缺乏統一性和科學性。

（2）現金流量表缺乏明確的編制標準和原則。截至目前，現金流量表雖然已列入醫院財務報表體系，但醫院財務制度、《政府會計制度》在編制、格式方面都未明確相關的編制原則和標準，也沒有詳細的規定和要求，更沒有反映醫療衛生特點的編制指引和詳細說明，從而造成不同類型醫院、不同層級醫院、不同地區醫院甚至同一個醫院不同時期之間的現金流量表缺乏統一性，不能進行準確的比較和分析，失去了現金流量表存在的意義。

（3）現金流量表項目難以復核而缺乏準確性。醫院的現金流量表中，只有現金凈增加額是可以進行核對的，其等于資產負債表中貨幣資金的本期增加額;而現金流量表中的其他項目與凈資產變動表、收入費用表等其他報表沒有明確的等式關系，其準確性難以核對。實際上，現金流量表與醫院其他報表雖然沒有直接的相等關系，但是有一定的邏輯聯系，尤其與《政府會計制度》新增加的預算會計財政撥款預算收入支出表有直接的相等關系，如現金流量表中日常活動的“財政基本支出撥款收到的現金”金額應與財政撥款預算收入支出表中“預算財政撥款的基本支出”金額相等。再比如，現金流量表中日常活動的“財政非資本性項目撥款收到的現金”金額加上籌資活動的“財政資本性項目撥款收到的現金”的金額，應當等于財政撥款預算收入支出表中“預算財政撥款的項目支出”金額。加之，現金流量實際標注中，既有憑證編制人員填制憑證同時進行標注，也有集中一次性標注，由于缺乏明確的核對關系，現金流量表編制的準確性不高，影響了現金流量表的質量。

（4）現金流量表分類缺乏明細性。《政府會計制度》后的現金流量表套用行政事業單位行業報表，沒有按照醫療活動的主要業務內容進行明細分類，未充分體現公立醫院的行業特點。具體是將日常活動中原來單列的“從事科教項目活動收到的除財政補助以外的現金”的現金流入與現金流出，并入了“事業活動收到的除財政撥款以外的現金”項目填列，無法確切知曉單位科研資金流入和流出的真實情況。同時也將“購買藥品支付的現金”和“購買衛生材料支付的現金”合并在“購買商品、接受勞務支付的現金”填列，醫院也無法及時、準確了解購買藥品和衛生材料的資金使用情況。

（5）現金流量表分析利用明顯不夠。現金流量表所反映的一定期間內單位現金流入和流出的原因、單位償債能力、單位獲得現金的能力以及單位經營狀況等重要信息，是醫院決策的重要參考。但現行的醫院財務制度，一方面，其要求的預算管理指標、結余和風險管理指標、收支結構指標、發展能力指標等，數據主要來源于資產負債表、收入費用表和凈資產變動表等，未對現金流量表設計相關財務指標。另一方面，醫院普遍沒有對現金流量進行結構分析、償債能力分析、支付能力分析，也就不能科學掌握單位本期及以前各期現金的流入、流出、結余等情況，不能準確掌握單位的償債和支付能力，更難以發現單位財務方面反映的單位經營管理和運行中存在的問題，很難準確預測單位的財務狀況，無法為醫院管理者和決策者提供全面、權威、準確的財務和經濟信息參考。

三、完善醫院財務現金流量表編制與分析運用的建議

（1）建立現金流量表的指標體系。在當前尚沒有建立起獨特的醫院現金流量表的情況下，可以參照企業、公司的通行做法，建立醫院現金流量表的指標體系，從而分析醫院的經營狀況、償債能力、現金獲利能力等。在一段時間探索之后，再結合醫療衛生行業的特點，梳理和總結出具有針對性和特應性的指標體系，并進而完善醫院現金流量表的指標體系。當前，重點加強兩方面的指標體系的構建和運用。第一個指標是建立現金流量結構比，主要是日常、投資、籌資活動的現金結構比，從而反映醫院所有現金流入的構成情況和各項收入來源情況;在此基礎上，準確判斷醫院的醫療業務活動發展、財務狀況運行是否良好、財務風險高低、現金流入結構是否合理，并進而對醫院管理和決策進行跟進調整。另一個指標是償債能力比率，尤其是短期償債能力指標中現金比率和現金流量比率，能夠反映醫院用醫療活動現金凈流量償還到期債務和現金利息的能力，從而準確判斷醫療活動產生的現金凈流量是否滿足當前償債要求，以及醫院在醫療活動中能否正常償還債務。

（2）明確現金流量表的編制標準和規范。其實，對現金流量表的編制，國家層面已經有了明確的規定。早在1997年，財政部就制定了“企業會計準則—現金流量表”，并從次年的1月1日起在全國推行。2001年，財政部又根據國家經濟新情況和執行中存在的問題，對該會計準則進行了適時修訂。隨著中國加入世界貿易組織（WTO），兼顧國內財務會計的要求，以及與國際會計準則體系的銜接，財政部又于2006年制定發布了包括現金流量表準則在內的39項會計準則，進一步完善了與國際接軌的會計準則和現金流量表標準規范。因此，我國關于現金流量表編制標準和規范是明確的，但針對醫院這一特殊主體的現金流量表的規范還沒有得到有效的重視和制度體現。當前重點是借鑒企業的成功經驗，抓緊就醫院現金流量表的編制、格式等出臺相關的規定和要求，同時對現金流量表的格式和編制中的具體項目作出詳細的說明，從而確保編制的統一和質量。在1～2年的試點的基礎上，再進行總結和完善，從而探索出符合醫療衛生系統的現金流量表編制規范和工作標準。

（3）強化現金流量表的細化工作。現金流量表雖然只是一張表格，但其承載和包含了大量的信息，如果稍有差池就會影響科學決策，因此需要對一些具體性的內容進行細化。比如，在報表的填制周期上，建議按月填報，一方面保證了醫院和決策者可以及時掌握醫院的現金流量情況，適時調整醫院的管理和運營決策;另一方面，因為填報周期較短，可以最大限度減少因人為原因導致填報數據的不準確。再比如，對于原來數量較少的科研資金，隨著國家和醫院對資金投入的加大，科研資金的會計核算和管理在公立醫院的地位日趨重要，建議現金流量表中的日常活動板塊增加反映科研資金的現金流入、現金流出明細項目的條目，便于單位及時了解科研資金的到位和使用情況。

（4）加強現金流量表的分析以及在經濟決策中的參與度。現金流量表的根本作用就是為醫院和管理者提供準確、有效的財務信息。分析是前提，運用是目的。因此，當前首要是加強財務分析，讓現金流量表發揮其管理和經營決策的支持作用。不能充分的分析，就談不上運用。當然，現金流量表是一定期間醫院財務狀況的反映，它僅僅反映醫院特定期間現金的流入、流出情況，并不是醫院整體財務狀況的全貌，需要與其他許多重要的財務信息，如資產規模、負債情況、效益指標等進行綜合分析，更要結合資產負債表、收入費用表等其他報表資料，從而全面、綜合地分析和評價醫院的業務活動、投資活動和籌資活動。

結語

在現金流量表綜合分析的前提下，可以判斷醫院獲利能力和支付能力，判斷醫院的經營風險和變動趨勢，決定醫院在科室整合、醫聯體布局、對外合作等方面的政策安排，并進而對醫院在同行業、同地區和同層次做到綜合判斷。其次，通過現金流量表的分析，可以正確判斷醫院的短期和中長期償債能力，并進而分析醫院自身以及醫院合作方的醫院債權與債務的風險能度，從而決定是否提前收回債權或者履行債務。

參考文獻

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