“雙支柱解決方案”下的跨國企業稅務優化

文/王曉悅 程娛 編輯/王亞亞

即將推出的新一輪國際稅改，將對跨國企業全球范圍內的業務架構和整體稅負造成影響。對此，企業需密切關注規則進展及合規要求，預測規則影響，提前做出調整規劃。

2020年10月12日，經濟合作與發展組織（OECD）在其官方網站上發布了兩份藍圖報告，就應對經濟數字化稅收挑戰的雙支柱解決方案提出了詳盡的建議。雙支柱方案由 “第一支柱”和“第二支柱”組成，是OECD/G20包容性框架就 “稅基侵蝕和利潤轉移計劃”（BEPS）提交的工作成果。第一支柱旨在通過公式化的方法在各國之間重新分配征稅權；第二支柱將確保所有開展國際經營的大型企業至少繳納最低稅。報告指出，目前包容性框架成員仍未就一些技術性及政治性問題達成一致，將在下一步工作中予以解決。在11月21日至22日召開的二十國集團（G20）峰會上，G20對藍圖報告的發布表示歡迎，并承諾將在藍圖報告的基礎上進一步推動兩大支柱。G20還表示，將敦促包容性框架解決剩余問題，以期在2021年中期達成一個基于共識的全球解決方案。

BEPS行動計劃始于2013年，是G20框架下推進全球稅收合作、打擊國際逃/避稅、加強稅收信息交換的重要舉措。當前，在兩大支柱下制定的新規則通常稱為“BEPS 2.0”，而之前于2013至2015年進行的國際稅收改革則稱為“BEPS 1.0”。BEPS 1.0成果發布之后，各國相應對轉讓定價規則、稅收協定和國內反避稅規則進行了更新，實行優惠稅制及零稅制的管轄區也陸續采用了反濫用的“實質性”要求。待BEPS2.0規則實施后，預計也將對范圍內企業的總體稅負、業務架構及企業財稅內控系統產生影響。

兩大支柱雖同屬于應對經濟數字化稅收挑戰的一攬子計劃，但處于不同的發展階段。相較之下，第二支柱進展較快，預計最早可于2022年開始實施。

關注“第一支柱”三要素

第一支柱包含三個要素，即金額A、金額B以及可提高稅收確定性的爭議預防和解決機制。

金額A是一種新的征稅權，將通過全新的聯結度概念和公式分配法，把跨國企業的一部分剩余利潤重新分配給市場管轄區。只要跨國企業持續并顯著地參與了市場管轄區的經濟活動，無論其是否在市場管轄區內設有實體，市場管轄區均可對其課稅。考慮到合規負擔，藍圖報告還設置了一系列門檻和測試，以將受影響的跨國企業數量保持在可管理的水平并兼顧針對性。目前，金額A涵蓋了自動化數字服務（ADS）和面向消費者的業務（CFB），但僅適用于合并收入滿足一定門檻，且范圍內境外收入達到一定規模的跨國企業集團。包容性框架尚需就金額A的最終范圍及分配數額等問題做出決定，包括是否在安全港的基礎上實施金額A，即各國是否可選擇適用新征稅權。

金額B將為基本的營銷和分銷活動提供標準化回報，以達成和獨立交易原則一致的稅收結果。不同于金額A，金額B不受業務類型的限制。換言之，所有擁有常規分銷商的跨國公司都可能受金額B的約束。為明確適用范圍，第一支柱藍圖提供了一份正面清單和一份負面清單。金額B將僅適用于“正面清單”所定義的基本業務活動，但標準化回報可能因地區和行業而異。目前，包容性框架仍需就金額B的范圍和適用做出最終決定。

稅收確定性是第一支柱的另一重要組成部分。對金額A將提供一個有約束力的爭議預防和解決程序；而對A之外的爭議，雖也提出了強制性、有約束力且具有時效性的爭議解決機制，但目前仍未就該機制解決范圍達成一致。

聚焦“第二支柱”新規則

第二支柱將設定一個全球最低稅率（可能在12%至15%之間），若管轄區未主動對跨國集團的利潤行使征稅權，或本轄區內的有效稅負低于商定標準，將賦予集團其他實體所在管轄區再次補征稅款的權利。與第一支柱下的新征稅權不同，第二支柱未設行業限制，即所有行業內的跨國企業都可能受到第二支柱的影響。第二支柱主要包含四條相互關聯并彼此制約的規則：應稅規則（Subject to Tax Rule）、所得歸入規則（Income Inclusion Rule）、轉換規則（Switch-over Rule）和征稅不足付款規則（Undertaxed Payments Rule）。在這些規則的協同作用下，可確保跨國企業在每一個開展了業務的管轄區內的有效稅率都不低于一定水平。

應稅規則的優先級最高，且適用所有跨國企業。該規則以雙邊稅收協定為基礎，主要針對BEPS風險較高的付款，如利息、特許權使用費以及某些特定的服務費等。如果跨國企業擁有高風險集團內部付款，且收款方所在管轄區的名義稅率較低，甚至為零，應稅規則將拒絕此類付款享受稅收協定待遇。觸發應稅規則的名義稅率可能定為7%左右，低于全球最低稅率。

與應稅規則不同，所得歸入規則僅適用于集團合并總收入在7.5億歐元及以上的跨國企業。該規則以傳統的受控外國公司（CFC）規則為基礎，若對受控外國實體征稅的稅率低于最低稅，便須把相關所得歸入到股東層面，股東所在管轄區可對這部分所得征收“補足稅”，從而將低稅實體的有效稅率提高到商定的最低值。所得歸入規則下配套設計了轉換規則，來輔助所得歸入規則的實施。轉換規則會消除規則適用過程中的協定障礙。即如果協定規定締約國一方可對相關所得免稅，那么在對該低稅所得適用所得歸入規則時，轉換規則將把協定所使用的免稅法改為抵免法。

與所得歸入規則相同，征稅不足付款規則也僅適用于集團合并收入大于或等于7.5億歐元的跨國企業。該規則是對所得歸入規則的補充，二者統稱為全球反稅基侵蝕（GloBE）規則。若所得歸入規則未得到適用（由于第二支柱只是“共同方法”，并非“最低標準”，部分管轄區可能并不會采用所得歸入規則），將觸發征稅不足付款規則。在這一規則下，將把向低稅實體征收的補足稅款，按一定比例分配給集團內的其他成員實體。具體的分配比例，取決于各成員實體向該低稅實體支付的關聯付款金額。征稅不足付款規則雖是備用規則，但重要性并不亞于其他規則。

由于第二支柱規則十分復雜，為降低低風險企業的合規負擔，第二支柱藍圖也針對規則的適用提出了多種簡化方案，包括一個以國別報告數據為基礎的有效稅率安全港、對最低利潤轄區進行排除、允許單次計算出的有效稅率多年有效、以及識別出低風險管轄區等。藍圖報告表示，第二支柱的實施可能需要各國對國內稅法及已簽署的雙邊稅收協定做出修改。

跨國企業未雨綢繆：影響與應對

新規一旦實施，無論是對“走出去”的中資企業、還是“引進來”的跨國企業，其稅收合規及風險管理的義務均將大為增加。尤其是進展較快的第二支柱規則，不僅會增加企業集團整體的稅收負擔，而且還可能對企業的投資架構、內部信息管理系統提出調整或完善的要求。

首先，從整體看，第二支柱規則的正式實施將會對大型跨國企業的稅務風險管理和合規管理帶來很大挑戰。對此，企業應結合自身情況，深入了解并評估新規則可能帶來的影響，測算在新規則下可能發生的稅負變化，重新審視現有的業務模式、全球價值鏈布局以及集團內轉讓定價安排等，并適時做出調整，以合理規劃稅負并滿足合規要求。

值得注意的是，我國不少“走出去”企業，無論是國有企業還是民企，都大量采用了離岸架構，在低稅轄區設置區域銷售中心、知識產權中心或融資中心等中間層公司，利用海外轄區的稅收優惠，進行境外投資、紅籌上市及全球產業價值鏈布局等。受第二支柱規則影響，這些低稅收的中間實體將可能被要求繳納額外的稅款，從而會增加集團的整體稅負。對此，建議一些已經搭建或計劃搭建離岸公司的跨國企業，及時衡量離岸業務的風險情況，相應對部分高風險離岸業務進行重組。

其次，為適應新規則的實施，企業需要使用新的會計記錄方式并采集新的數據類型，以便按轄區歸集有效稅率計算相關的財務、稅務數據，實現對虧損結轉、稅額結轉或抵免情況的追蹤，以便有效完成“補足稅”的相關工作。為此，建議跨國企業預留出一定資源，提前做好財稅管理系統的升級工作，以便及時獲取規則所需的財務、稅務數據，履行相關的合規要求。

再者，鑒于各國稅務機關將在信息交流、多邊稅收風險評估、聯合審計以及爭議預防和解決方面進一步加強合作，若包容性框架能接受基于國別報告數據的有效稅率安全港，國別報告數據的質量或會受到審查。鑒于許多中國跨國公司的國別報告數據質量并不高，為適用安全港優惠，跨國企業可能還需投入一定的資源，以提高數據質量。

此外，部分國家為促進投資而提供的稅收優惠政策的效應，可能也因新規則的實施而減弱。對此，建議跨國企業在做出全球資本配置決策時，要綜合考量多方的因素。

至于第一支柱，由于許多關鍵性問題尚未最后確定，在約束范圍內的企業需密切關注規則的進展，對規則的影響做出基本判斷，重點關注是否存在中國境內應稅利潤被調整至境外轄區的風險。此外，金額A要求跨國企業監控其在全球范圍內的收入來源，企業需根據藍圖以來源原則擬定的一系列指標，判斷相關收入的來源地。鑒此，建議企業重新審視在不同管轄區的銷售安排，及時更新財稅內控系統，做好收入追蹤工作。