企業集團統借統還業務涉稅風險管理分析

唐小桃

集團內的中小企業利用集團母公司規模大、授信額度高、融資能力強的優勢，以集團母公司名義統一借款、統一分撥、統一歸還，以支持集團內中小企業發展。企業經辦部門在辦理統借、分撥、統還等統借統還業務的過程中，存在一些常見的風險點。本文在分析相關政策與實務操作的基礎上，將統借統還業務涉及的稅務風險進行簡要分析，并提出了相關防范措施，期望能對企業集團統借統還業務辦理提供借鑒。

一、統借統還業務概述

為解決中小企業融資難的問題，財政部、國家稅務總局早在20年前就出臺了有關統借統還業務免稅政策，并在此后年度不斷完善，特別是營改增以后，此優惠政策更是得到了延續和補充。

財稅字〔2000〕7號對非金融機構企業統借統還業務究竟如何繳納營業稅的問題進行了明確。從2000年1月1日開始，對企業主管部門或集團當中的核心企業向金融機構借款，然后將所借到的款項分撥給下屬單位使用，并按支付給金融機構的借款利率水平，向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息，不征收營業稅。財稅〔2016〕36 號《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》附件三規定，對于統借統還業務，如果由企業集團或其核心企業、集團財務公司作為經辦主體，將從金融機構借款或發行債券收到的款項借給下屬單位使用，向下屬單位收取利息時的利率水平不高于向金融機構借款的利率水平或債券票面的利率水平，則此情況可以免征增值稅;若是統借統還經辦主體向下屬單位收取利息時，利率水平高于向金融機構借款的利率水平或債券票面的利率水平，則不屬于免征增值稅范圍，應全額繳納增值稅。

對于統借統還業務，可以劃分為兩種業務模式：模式一是由企業集團或集團中的核心企業作為統借統還主體，由其直接辦理統借、分撥、統還業務。模式二是由企業集團作為統借、統還主體，但具體業務由企業集團所屬財務公司實施，企業集團負責統借和統還，集團所屬財務公司負責簽訂協議、分撥資金和收取借款本息。

二、統借統還業務的涉稅風險點分析

1.統借統還主體風險點。①統借方。統借方只能是企業集團或其核心企業，在實務操作中，通常以《企業集團登記證》作為是否屬于企業集團的判斷標準。2018年，國市監企注〔2018〕139號取消了《企業集團登記證》的核發，改為通過國家企業信用信息公示系統向社會公示，并且放寬了名稱使用條件，企業法人可以在名稱中使用“集團”或者“（集團）”字樣，這使得部分企業雖然名為某某集團公司，并擁有下屬子公司，但其并不一定是真正意義上的企業集團。②統還方。統還方只能是企業集團或其核心企業，不能是下屬單位或集團所屬財務公司，若下屬單位或集團所屬財務公司直接將所借資金歸還給金融機構或債券購買方，亦不屬于統借統還免征增值稅業務。

2.資金來源的風險點。統借統還業務享受免征增值稅的資金來源必須是向金融機構借款或對外發行債券取得的資金，不能是向非金融機構借款和向個人借款。若企業集團將自己擁有的資金或股權融資資金直接借給或委托銀行貸給下屬單位并收取利息，則此部分利息收入不符合免征增值稅的規定。企業集團在向金融機構借款后，以統借統還的名義借給下屬單位，后由于企業集團自身資金充裕，歸還了金額機構的借款，但借給下屬單位的款項仍按統借統還的名義收取利息，原因是其以統借統還的名義與下屬單位簽訂的統借統還合同仍未到期，這一處理是不正確的。企業集團在歸還金融機構借款后，資金來源已不屬于外部資金，因此不能再享受免稅優惠。另外部分企業集團為方便向銀行取得貸款或發債便利，以專款專用的名義取得款項后，再以統借統還名義將資金分撥給下屬單位使用，因此項資金具有專門用途，一般會在合同條款中約定只能由借款方自用和不允許轉貸，由此收取的利息亦不屬于免征增值稅規定。

3.利率水平的風險點。企業集團向下屬單位收取利息時所使用的利率，不得高于向金融機構借款或發行債券支付利息時所使用的利率，企業集團在統借統還業務辦理中，只能起到“中間人”作用“代借代還”，不能有盈利目的，否則，不得享受免征增值稅規定。并且，企業集團以管理費、服務費等形式變相收取的資金應按實質重于形式原則管理，將此部分收取資金作為價外費用，視同收取利息。另外，企業集團按規定取得外部債務資金后，分撥給下屬單位使用時與所借資金應形成對應關系，不能將不同利率的幾筆資金攪和到一塊，然后自定一個所謂平均利率或綜合利率向下屬單位收取利息。

4.分撥層級的風險點。企業集團按規定取得外部債務資金后，將所借資金分撥給下屬單位使用，對于下屬單位的層級問題究竟只能是一級單位，還是可以是多級分撥。根據對政策的理解和實務操作，一般認為對于企業集團分撥給一級單位的資金可以免征增值稅，一級單位再分撥給其下級單位的資金，則不能免稅。若企業集團直接分撥給一級以下單位的，可以似同分撥給一級單位享受免稅處理。如企業集團A以10%的利率從某銀行取得借款1000萬元，隨后企業集團A以10%的利率將此1000萬元以同樣10%的利率分撥給下屬子公司B，子公司B收到款項后，同樣以10%的利率再借給其子公司C。在此例中，企業集團A借給子公司B的業務可以免稅，而子公司B再借給其子公司C的業務不能適用免稅政策。

5.發票開具的風險點。營改增以前的統借統還業務中，集團下屬單位一般都以利息收據或分割單作為企業所得稅稅前扣除的依據。營改增以后，個別企業依舊沿用營改增之前的習慣做法，以收據或分割單在企業所得稅稅前扣除，這種做法很不規范，存在利息成本被調減和補繳企業所得稅的風險。根據財稅〔2016〕36號文件的相關規定，統借統還業務屬于增值稅免稅項目，但是免稅項目同樣也是屬于增值稅應稅范圍。國家稅務總局〔2018〕28號《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規定，對于企業在中國境內發生的支出屬于增值稅應稅項目的，若對方是增值稅納稅人并已經辦理了稅務登記，那么支出方企業應該向對方索取發票，以發票作為稅前扣除憑證。只有對方是從事小額零星業務的個人或不需要辦理稅務登記的單位，企業才能以收款憑證作為支出依據在企業所得稅稅前扣除。因此，企業集團在向下屬單位收取利息時，應向其開具免稅增值稅普通發票，下屬單位以免稅增值稅普通發票作為成本列支依據在企業所得稅稅前扣除。

6.印花稅繳納的風險點。個別企業集團在辦理統借統還業務時，對于統借與分撥資金所簽訂的合同，統一按“借款合同”稅目繳納了印花稅，其實，這是存在誤區的。根據我國印花稅條例的相關規定，“借款合同”是指企業與銀行或其他金融組織所簽訂的借款合同，它的主體一方是非銀行類企業，另一方是銀行及其他金融組織，不包括非銀行類企業之間簽訂的借款合同和銀行同業拆借合同。在統借統還業務中，企業集團與金融機構簽訂的統借合同，需要按“借款合同”稅目繳納印花稅，企業集團與集團下屬單位簽訂的分撥資金合同，不屬于印花稅暫行條例列舉的應稅項目，無須繳納印花稅。企業集團以發行債券籌集統借統還資金時，與承銷商簽訂的債券承銷協議，不屬于與銀行及其他金融機構簽訂具有借款合同效力的憑證，也不需要按“借款合同”繳納印花稅。但是，如果企業集團以上文中“模式二”財務公司模式分撥資金，因企業集團財務公司屬于非銀行金融機構。因此，在此模式下，企業集團及下屬單位與財務公司簽訂的借款合同，需要按“借款合同”稅目繳納印花稅。

三、統借統還業務的涉稅風險管理對策

1.加強內部管理工作。資金在企業經營管理過程中起著非常重要的作用，企業集團應在財務公司或資金運營部內單設籌資中心，專人專崗負責籌資工作。要建立統借統還業務管理辦法，對借款人條件、資金審批程序、額度和期限控制、業務流程、風險控制等作詳細規定。企業集團統借統還業務基本涉及金額巨大，若不加強日常管理，一旦造成利息不能免稅，則給企業造成巨大經濟損失。企業集團應檢查是否已經取得《企業集團登記證》，2018年取消企業集團核準登記后，對于未取得《企業集團登記證》的企業集團，應及時向稅務機關咨詢是否有相關配套政策，若符合免稅優惠政策，則此部分集團母公司應當將企業集團名稱、集團成員信息通過國家企業信用信息公示系統向社會公示。

2.加強業務流程控制。統借統還業務從合同訂立到資金借入、借出和歸還，每一步都應加強管理控制。合同訂立時，應加強對合同條款的審核，要在合同條款中注明借款資金用于統借統還業務，避免金融機構對資金使用過多限制，如“自用”、“不允許轉貸”等;資金借入后按已審批的資金使用表分撥資金，簽訂轉貸協議，并加強對下屬單位資金使用的監督;統借統還資金借入、借出、歸還及利息的收取與支付應登記好臺賬，實時清晰反映每一筆資金的來龍去脈，并定期與下屬單位核對，實行動態管理。

3.加強財稅政策學習。統借統還業務專業性很強，業務經辦人員必須認真學習好相關政策，只有懂政策才能把工作做好。從統借統還業務借款主體、資金來源、利率水平、分撥層級到發票開具、優惠備案及納稅申報，每一步都具有很強的專業性，企業必須把每一步都做到位了，才能真正享受到免征增值稅優惠政策。企業集團要定期或不定期強化相關人員的培訓，不斷提升其專業知識和勝任能力。

四、結束語

統借統還政策，有利于金融機構減少和防止不良貸款，確保信貸資金安全，對于非金融機構企業集團而言，統借統還政策為其下屬單位資金籌措提供了很大便利，緩解了企業融資困難。但是，通過上述的涉稅分析，企業在實際操作時要真正做到對政策的精準運用并不容易，企業集團在實際辦理統借統還業務時，要結合自身情況，制定相關政策，加強流程控制，并強化對政策的學習和遵從度，以防范稅務風險，確保企業經營安全。

（作者單位：湖南建工集團有限公司）