國際重復征稅研究

摘 要：“一帶一路”的本著共建共商共享的原則，希望加強沿線各國的經濟交流。但因稅收信息交流不及時、信息不對稱、稅收管轄沖突等諸多因素，造成“一帶一路”戰略下國際重復征稅問題的日益嚴重，阻礙了“一帶一路”戰略的更好發展。解決國際重復征稅問題的措施存在諸多弊端，完善解決措施自身弊端亟待解決。

關鍵詞：國際重復征稅;一帶一路;國際稅收協定

一、國際重復征稅概念及現狀

準確把握國際重復征稅這一概念，首先應厘清何為重復征稅。按照性質的不同，理論上通常認定存在三種不同的重復征稅，分別是稅制性、經濟性和法律性重復征稅。復合型稅收制度通常會引起稅制性的重復征稅。例如，一國對某商人甲的同一征收對象不僅要征收所得稅，而且還要征收流轉稅，這是典型的稅制性征稅。稅制性征稅的優點十分明顯，使得一個國家多種稅并存且協調發展，其具備一定的伸縮性，彈性空間較大。法律性重復征稅指至少兩個以上的征稅權主體對同一納稅人的同一征稅對象進行重復征稅，這主要是因為不同征稅權主體采用了不同稅收管轄權導致的。例如A國實行居民管轄權和地域管轄權，B國僅實行地域管轄權，若A國居民甲因在B國經商獲得利潤，則甲要同時向A、B兩國納稅。兩個以上的納稅人之間存在經濟關系是導致經濟性重復征稅的主要原因。

例如，既要對股份公司的利潤征稅，還要對公司股東的個人利息進行征稅。

通過分析不同性質的重復征稅，不難看出，就范疇而言，重復征稅囊括了國際與國內兩個方面。與國內重復征稅不同，國際重復征稅必須涉及至少兩個及以上的主權國家或地區。但就國際重復征稅的概念一直存在爭議，廣義的觀點認為國際重復征稅包括經濟性、稅制性、法律性重復征稅，狹義觀點認為僅包括法律性重復征稅。本文采取廣義說，本文認為無論何種性質的國際重復征稅其本質相同，都對國際經濟活動發揮重要影響。因此，國際重復征稅，是指兩個或兩個以上的國家，對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象，在同一時期內征收相同或類似的稅收。

二、國際重復征稅與“一帶一路”之間的分析

（一）“一帶一路”下國際重復征稅的原因分析

1.稅收管轄沖突

隨著經濟全球化的快速發展，經濟要素在各個國家之間頻繁而快速的流動。國家間的經濟與貿易往來只增不減。在這一過程中，國家間經濟交往的矛盾也日益凸顯，國家間稅收矛盾也不例外。國家主權通過很多具體的方式擴展其外延，稅收管轄權就是表現之一。各個國家行使稅收管轄權勢必會造成國際重復征稅。同理，“一帶一路”下的中國與參與過都行使稅收管轄權也造成了“一帶一路”過程中國際重復征稅的問題。

各個國家奉行的稅收管轄權原則不同，單一原則僅實行收入來源地稅收管轄;雙重原則在單一原則的基礎上增加了居民稅收管轄;據此，稅收管轄之間的沖突可以細化為以下幾個方面：1.居民稅收管轄權之間沖突。這是指至少兩個以上主權國家或地區都對相同納稅人主張居民管轄權。這主要是由于各個國家對居民身份的認定標準、對法人身份的認定標準存在差異;2.所得收入來源地稅收管轄權之間的沖突。與居民稅收管轄權沖突相似的是，之所以存在來源地稅收管轄權沖突，是因為各個國家對如何認定來源地沒有形成共識，存在一定的差異。3.居民稅收管轄與來源地稅收管轄之間的沖突。這是由于兩個主權國家所采用的原則不一致導致的。

（二）“一帶一路”下國際重復征稅的現狀

前文提到“一帶一路”的建設和發展導致國際重復征稅問題幾乎是必然。我國稅收管轄權將居住地和來源地原則相結合。在“一帶一路”發展過程中，我國積極出臺相應措施來應對國際重復征稅問題。這些措施主要包括直接抵免法、間接抵免法和簽訂國際稅收協定。其中，間接抵免法是最有效的措施。

截止到2017年，中國對外簽署的避免雙重征稅協定已經超過100個，其中超過一半的協定是與“一帶一路”沿線國家簽訂的。國際稅收協定的作用明顯，從中受益的不僅包括沿線國，還包括來華投資的外國企業和個人。中國與外國簽訂的國際稅收協定主要適用于我國在海外的投資企業。中外國際稅收協定還有一個不可忽視的作用，那就是“一帶一路”基礎設計建設過程中我國企業勞務免稅的、工程承包免稅。

（三）一帶一路下國際重復征稅存在的問題

我國曾在2008年對稅收抵免法進行修改。但是，稅收抵免法在解決國際重復征稅問題是仍然存在很大弊端。我國《企業所得稅》對境外稅收抵免規定確立的原則是“分國不分項”。假設A居民企業同時到甲國和乙國進行直接投資，而甲國稅率高于我國，乙國稅率低于我國。如此一來，A居民企業在甲國的實際納稅就可能超過抵免限額，或者在乙國的實際納稅達不到抵免限額。

除此之外，《企業所得稅》對境外稅收抵免有著控股比例的要求和較為嚴苛的層級規定。這對“走出去”戰略的實施帶來了極大的不便和挑戰。對有意向“走出去”的企業而言，他們往往要在母公司和目標企業之間搭建安全的“橋梁”——境外中間層企業。對橋梁企業持股的稅收抵免我們有著近乎嚴苛的規定：就“一帶一路”而言，要求中國企業直接或間接控制境外企業20%及以上的股權;居民企業在沿線國家持股20%以上的外國企業持有20%以上股份且居民企業的匯總持股比例也要20%以上。

盡管國際稅收協定是避免“一帶一路”國際重復征稅問題最有效的途徑，但從簽訂到實施也還存在一系列問題。若某居民企業有意向到未與我國簽訂國際稅收協定的國家進行投資，考慮到高額稅收，往往只能選擇轉向投資或者放棄投資。這也不利于國內企業對外投資。

三、國際重復征稅對“一帶一路”的影響

（一）國際重復征稅對“走進來”的影響

“一帶一路”希望加強沿線國家間的互通交流，包括文化的、政治的和經濟的。而交流正是雙向的，就經濟交流而言，一定是包含“走進來”和“走出去”兩個方面。“一帶一路”戰略的提出，一方面受到諸多國家的支持和肯定，另一方面也遭受到了很多質疑和否定。主要原因有二，一是對“一帶一路”不夠了解而產生諸多誤解;二是有意向到我國投資的外國企業不了解我國稅法和稅收政策，國際重復征稅問題沒能完全解決，導致很多意向外國企業不愿意“走進來”。

任何國家的行為其目的是維護本國利益，任何企業的行為其目標是獲取利潤。因此，若想吸引戰略沿線國家走進我國投資，必須讓沿線國家及其企業看到“一帶一路”不僅不會損害其利益、剝奪其利潤;還應當讓其看到光面的發展前景。

（二）國際重復征稅對“走出去”的影響

“一帶一路”戰略是在經濟全球化的背景下提出的，希望與沿線國家打造互聯互通的伙伴關系。讓沿線國家的經濟要素自由、多元、自主的流通，從而實現可持續發展。我國作為“一帶一路”的倡導者，應當積極作為，鼓勵國內企業走出去與沿線國家加強經濟往來，擴展境外投資。

國際重復征稅本就不利于國際經濟向好發展，“一帶一路”下的國際重復征稅是國際重復征稅的一個縮影。“一帶一路”的戰略定位之一就是加強與沿線國家的經濟交流，但國際重復征稅讓這一目標的實現困難重重。“一帶一路”下國際重復征稅削弱了居民企業“走出去”對外投資的熱情，不利于“走出去”進程的加快和完善。與此同時，國際重復征稅降低了市面上的現金流，讓資金結構形式發生改變，市場運行效率降低。這些弊端都加大了“一帶一路”的阻力，抑制了中國居民企業“走出去”的步伐。

四、應對“一帶一路下國際重復征稅的建議

首先，要打破“一帶一路”沿線國家對“一帶一路”的誤解，最有效的方式就是加強各個國家間關于稅收信息的溝通與了解。通過稅收信息的交流讓各個國家之間彼此更放心，有信心。為了溝通的便利，可以搭建網絡稅收溝通平臺。稅收信息交流平臺實際上是為戰略沿線國家提供了信息互換的機會，加強彼此對稅收的了解，也能有效地避免國際重復征稅問題。

第二，盡管國際稅收協定對消除國際重復征稅是最有效的方式，但其弊端亟待解決。從實踐來看，我國在戰略沿線國家進行投資的數量高于與沿線國家簽訂國際稅收協定的數量。這也說明了國際稅收協定的范圍還有待于提高。我國與素來有好的戰略沿線國家曾將簽訂的國際稅收協定有待修改和完善。

最后，抵免法的內容和適用條件應當被完善。抵免法的適用條件嚴苛、適用范圍較小，針對具體問題不能具體解決。應當適當放寬抵免法的適用條件。中國居民企業走出去投資，可以考慮適用免稅法。從抵免法到免稅法的過度需要時間，不可一蹴而就，也要尊重各個國家具體國情。

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作者簡介：王玲（1996），女，漢族，內蒙古阿拉善，碩士研究生，北方民族大學，民商法。