稅務行政自由裁量權的問題及建議

唐璐

（江西師范大學，江西 南昌 330022）

在法治社會的背景下，每個公民行使權利時都會受到某些限制，包括行政自由裁量權。限制行政自由裁量權，促進行使一切權力都與當今法治社會的主流價值觀和全面建設小康社會的客觀要求相一致是我們必須高度重視的問題。稅收征管的自由裁量權是稅收機關最重要的執(zhí)法權力之一，其行使的結果將直接影響納稅人的利益。由于稅收管理的專業(yè)性和技術性強，并且稅收制度在不斷變化，國家賦予了稅務機關廣泛的自由裁量權。客觀地說，稅收行政自由裁量權既有優(yōu)勢也有劣勢：一方面，稅務機關可以對某些情況下的稅收處理采取特殊的方式，從而有效避免由此產生的不公正處罰結果，也將有助于提高稅務機關的工作效率；但另一方面，如果這種權力被有惡意的人濫用，不僅會損害納稅人的合法權益，而且還會影響到稅務機關在公眾面前的形象。

一、稅務行政自由裁量權的概念

行政自由裁量權可以根據行政活動的性質和需要，在法律范圍內行使一定程度的自由裁量權。稅務機關在實際稅收征管中行使的行政自由裁量權是稅收行政自由裁量權。行政自由裁量權是當今行政管理的一項創(chuàng)新措施，這是為了滿足現代法治的需要，并發(fā)揮執(zhí)法人員的主觀能動性，解決法律規(guī)范的僵化單一性、消除法律規(guī)定的滯后性、實現法律執(zhí)行過程中的公平性而創(chuàng)設的法律制度。

稅收法律法規(guī)反映在文本描述上，是一個相對抽象、難以具體化的規(guī)范，無法全面了解稅收管理活動的實際情況。稅務機關被賦予了處罰權和自由裁量權，在稅收征管實踐中也充分利用了這一權力。在深化稅制改革和經濟快速發(fā)展的過程中，新的經濟常態(tài)的出現逐漸暴露出《稅收征管法》不能滿足征管工作的要求。

二、行使稅收行政自由裁量權應遵循的原則

（一）合法性原則

首先，自由裁量權的行使主體應當具有合法的身份和地位。對于稅務部門來說，行使自由裁量權的主體通常是具有行政執(zhí)法權的稅務行政人員。需要注意的是，由于臨時工不具備執(zhí)法權，諸如協稅員、協費員、坐征員等，無權利進行自由裁量，因此不列入行政主體中①。其次，自由裁量權的具體內容應當合法，即按照稅法規(guī)定的自由裁量程序和方法作出決定。最后，

自由裁量權的行使程序應當合法②，主要是指在遵守法律法規(guī)的基礎上，選擇簡化或一般行政處罰程序，告知納稅人行政復議、行政訴訟等救濟權利的一套程序。

簡而言之，無論在行政執(zhí)法的任何階段，都要遵守法律法規(guī)的要求，把合法性原則作為堅實的法律底線和行使自由裁量權的重要思想，否則就要承擔相應的法律后果。

（二）合理性原則

從法理學的角度分析，法是一種外部制度規(guī)范和行為準則，而理是一種內部審判原則和社會共識。在大多數情況下，法律是以理性為前提的，兩者的含義相似。當行政主體做出自由裁量決定時，無論法律有多詳細和具體，都難以詳細反映出詳細的內容。行政主體由于缺乏客觀合理的標準而難以掌握和運作導致某種程度的不確定性，使這一原則比行政合法性相對難以實施。它所強調的“理”，“應當是法出于本身意志而授權的本意，應當是在授權的幅度范圍內，法的意圖所導向的③”只有行政合理性原則具有可以理解的合理標準，自由裁量權的界限才能明確并可以衡量。

（三）程序正當原則

科學正當的程序不僅可以保證行政行為相對人的合法權益，而且有利于提高依法行政的效率和政府形象。因此，它被認為是一種重要武器以用來防止行政自由裁量權的濫用。與其他政府職能一樣，稅務機構的自由裁量權涵蓋范圍更廣，濫用的危害也更大，因此需要強調這一原則。同時需要采取恰當方式對自由裁量權力進行分化瓦解，突出權力行使各個流程的控制監(jiān)督機制④。從程序的角度來看，減少甚至消除這種濫用權力的機會，避免執(zhí)法的任意性，得到公正程序的支持以及確保實體的公正性是切實可行的。

三、稅務行政自由裁量權的問題

（一）自由裁量的彈性過大

法國思想家孟德斯鳩在《論法的精神》中指出的：“一切有權力的人都容易濫用權力，這是萬古不易的經驗，有權力的人要把權力一直使用到遇有界限的地方才停止。”⑤自由裁量的彈性過大會導致權力的濫用。稅收行政自由裁量權顯然是單方面強制性的。當稅務機關采取稅收執(zhí)法行動時，納稅人沒有與稅務機關討價還價的余地。當稅收執(zhí)法行動不能順利進行時，稅務機關可以采取相應的措施，例如稅收保全。只要有自由裁量的空間，濫用稅收行政自由是不可避免的。

（二）裁量基準制定過程不透明

據統(tǒng)計，在制定自由裁量權支配基準的過程中，我國大多數省份是以文件或法規(guī)的形式直接發(fā)布或宣布，而在發(fā)布之前，沒有廣泛搜集納稅人的意見和建議。由于忽略了納稅人參與的重要條件，因此制定自由裁量基準的過程是不透明的，這勢必會對納稅人的知情權、參與權和發(fā)言權的保護和實施造成影響。

（三）稅務自由裁量權的運行控制機制缺失

當前，在中國的稅收征管信息系統(tǒng)中，納稅人的稅務登記，發(fā)票管理和納稅申報模塊日益成熟，行政處罰文件的產生也可以通過審批程序留下系統(tǒng)痕跡。但是，目前的系統(tǒng)由于存在大量的標準和行政處罰數據，當前使用的人工監(jiān)控通常通過抽查進行，導致無法實現對違法行為做到實時監(jiān)控和分析。這主要反映在事前、事中的監(jiān)管疏忽，違法事件發(fā)生后，采取“專項整治”等嚴懲措施，這種示威警告效果往往不盡人意。另一種方式是以罰代管，過于注重懲罰，無視稅收征管的真實意圖。

在當前的稅收征管系統(tǒng)中，稅收管理員制度雖然是對先前專管員系統(tǒng)改進，但是，核心控制程序仍然缺失，使得具有“壟斷權”的稅務管理人員仍然無法擺脫與納稅人的“家庭式”關系。特別是直接面對納稅人的基層稅務管理人員在沒有權力運行控制制度的情況下，自由裁量權越大，就越容易出現權力亂用的現象。因此，只有通過加強核心控制程序，不斷增加腐敗行為被發(fā)現的“機會成本”，并充分發(fā)揮行政行為在解釋基本原理和其他制度上的示范作用，才能使這種壟斷權力得到有效控制。

四、稅務行政裁量權的約束建議

（一）統(tǒng)一細化裁量基準

盡管稅收自由裁量基準應當在省國稅局和地方稅務局的充分溝通下共同制訂，但是自由裁量基準的沖突仍然存在。為了解決這一問題，有必要對自由裁量標準進行逐步規(guī)范。首先，國家稅務總局應盡快確立稅收行政自由裁量權的基準，并就原則性問題提出總則，作為各地行政自由裁量權規(guī)范的標準，確定執(zhí)行稅收自由裁量權的原則。在制定裁量依據時，要充分考慮執(zhí)法的需要，除了考慮違法行為的事實外，還要充分考慮違法行為的性質、情節(jié)等其他因素，并確定相應的裁量標準。

其次，在省國稅部門統(tǒng)一制定自由裁量基準的背景下，為實現全國自由裁量基準的基本統(tǒng)一，各省還應根據省、自治區(qū)、直轄市人民政府的意見，結合地方稅收征管的實際情況，重新修訂統(tǒng)一的裁量標準，從而達到省、市標準的相應要求。在此次修訂過程中，由于基層稅務機關是行政執(zhí)法裁量權最大、實踐經驗最豐富的主體，省級稅務機關可以考慮適當放權，允許下級稅務機關認真總結成功處罰案例的經驗，結合當地經濟社會發(fā)展水平，根據地區(qū)差異和以往稅收征管經驗，在省級自由裁量基準的框架下，研究制定適當的、具體的自由裁量基準，報上級稅務機關批準后實施。

（二）明確裁量基準定位

稅務機關在行使權力的過程中不應該過于靈活，但更不能教條主義或僵化，而應綜合考慮各種因素。應當明確自由裁量權的地位，同時考慮納稅人糾錯速度、違法行為的持續(xù)時間等相對客觀的因素，從而明確執(zhí)法原則，避免其將稅收自由裁量權變?yōu)閯傂詷藴蕦е聢?zhí)法機械化。

（三）發(fā)揮判例的指導作用

有必要盡早明確稅收行政自由裁量的有關因素，排除不相關因素，并在行政制裁中權衡各因素的權重，采用標準定義和解釋問題，不能簡單地對行政自由裁量進行簡單劃分和量化。應由國家稅務總局收集各種有關判例，并及時更新和發(fā)布，充分發(fā)揮典型案件的指導和參考作用。目前，稅務機關可以從實體和程序等方面對自由裁量權案件進行初步選擇和審查，作為指導性案例，以解決“無法可依”的稅收行政自由裁量權問題。

（四）健全全面監(jiān)督體系

建立全面的稅收行政裁量監(jiān)督體系可以從以下幾個方面考慮：

一是行政程序透明，處罰信息公開。在稅務機關決定裁決稅務案件時，規(guī)范自由裁量程序，保障納稅人的合法權益，使稅收執(zhí)法越來越透明。同時，還應披露稅務處罰的相關信息，包括處罰的法律依據、稅務機關的職能、處罰實體的程序規(guī)則等，將稅務行政處罰置于陽光之下，可以防止利用信息不對稱進行權力尋租，促進公平正義。

二是暢通公眾監(jiān)督渠道。暢通的群眾監(jiān)督渠道可以分為線上和線下兩部分。在網上，稅務機關可以在微信公眾號、微博官方賬號、官網上設立專門的公告欄等提供監(jiān)控和反饋功能，也可以設立熱線接受裁量結果反饋；在網上，稅務機關可以在大廳內設立監(jiān)控信箱，或者設立單獨的窗口接受納稅人的意見。無論是線上還是線下，都要成立專門的人才隊伍，對舉報事實進行核查，解決納稅人的糾紛。這種監(jiān)督反饋渠道的建設，有效利用了公眾監(jiān)督的優(yōu)勢，加強了納稅人對稅收執(zhí)法活動的監(jiān)督，有利于稅務機關及時收集納稅人的意見。

三是建立監(jiān)督網絡，貫徹監(jiān)督權。按照合理分權、制衡的原則，將偵查權和處罰權分開，明確責任，進行責任考核，確保責任的履行。嚴格審查稅收行政自由裁量權的運用情況，開展執(zhí)法監(jiān)督、案件審查和案卷審查，并建立在線實時監(jiān)控平臺，要求執(zhí)法人員對違法情況、危害程度、處罰依據、處罰結果等內容進行處理輸入平臺，加強監(jiān)督。

五、總結

在稅收執(zhí)法過程中，無論何時何地稅務自由裁量權都是合理的，它可以提高稅收執(zhí)行效率，改善稅收征管體系，保護納稅人的合法權益，而且它對于促進法治建設具有很重要意義。

法律對稅務自由裁量權的行使提出了應當遵循的要求，自由裁量權的行使須符合法律精神及目的、堅持公正原則、遵照慣例、懷有善意及符合規(guī)律;否則，就有可能偏離法律的軌道，致使濫用稅務自由裁量權現象的發(fā)生。法律對行使稅務自由裁量權提出了要求：稅務自由裁量權的行使必須符合法律的精神和宗旨，堅持公平原則，遵循慣例，否則，可能會違反法律。在目前的情況下，由于法律制度頂層的不合理設計，受法律制定中的法律限制等諸多復雜因素的影響，加上一些主觀的原因使得稅務機關濫用稅務自由裁量權的情況仍在發(fā)生。稅務法律法規(guī)不完善，稅收行政權力本身容易受到腐蝕，執(zhí)法人員綜合素質不高，執(zhí)法受到干擾，缺乏透明度是濫用稅務自由裁量權的主要原因。加強立法控制，行政控制和司法控制是目前防止濫用稅務自由裁量權的主要手段。

隨著納稅人的維權意識的增強，各界也在越來越重視稅收自由裁量權，并且發(fā)揮自身應有的作用。只要我們不忘記初衷并繼續(xù)努力，稅務自由裁量權的標準化程度就會越來越高。

注釋：

①劉新建.新形勢下加強稅務依法行政的路徑選擇[J].《中國稅務報》,2012(3).

②秦隆伶.稅務行政處罰自由裁量權：存在問題與規(guī)范建議[J].國際稅收，2014(5).

③施正文.稅收程序法論——監(jiān)控征稅權運行的法理與立法研究[M].北京大學出社，2003.

④王本宗.在基層工作中如何正確使用稅收自由裁量權[J].中國電子商務，2014(13).

⑤孟德斯鳩著：《論法的精神》，商務印書館1959年版(上冊)，第184頁.