涉稅信息共享中納稅人信息權保護論綱
——基于法權理論的視角

茍學珍

(重慶大學 法學院，重慶 400045)

一、涉稅信息共享中納稅人信息權保護的必要性

大數據時代，信息已經成為了現代社會最基本、最重要的生產、創新和驅動要素。現如今，占有和獲取信息能力的高低直接決定著新的社會性博弈中策略的多寡及其取勝的概率，稅收征管領域概莫能外。現代稅收國家的正常運轉，主要源自公眾的稅收收入，而“稅課目的原本即在納稅義務人對國家公負擔予以財務給付，在稅課介入人民財產權的同時即包含信息之干預”。[1]這種對納稅人信息的干預，因其目的之正當性而獲得了稅收征管機關的自我認可。隨之而來，法律也為其正當性進行了一系列背書，從而使其具有了合法性基礎。在國家稅收治理現代化語境之下，稅務機關“信息管稅”治理能力成為了必然趨勢。要保證稅收收入的“應收盡收”，獲取、占有、分析和使用大量的涉稅信息就必然成為稅務部門的一項重要工作，而單純依靠稅務機關自身完成這項龐雜的工程顯然不具有可行性。值得欣喜的是，信息時代基本告別了“落雪無痕”的狀況，信息的增值功能正在得到彰顯，各國家公權力機關手中都掌握著大量公民及企業不同類型的信息，將這種信息進行交換、共享便能以最低的信息成本獲取最多的納稅人涉稅信息。(1)納稅人涉稅信息，通常指納稅人在日常經濟、政治、文化等各類活動中產生的與稅收征管活動息息相關的所有個人信息，它是個人與社會連接的紐帶。

“涉稅信息共享”作為信息時代一個全新的稅法學概念，其意味著納稅人信息在一國公權力機關之間(主要指稅務機關與其他行政機關之間)實現了無障礙流動，更甚者實現了在國與國之間的流動。涉稅信息共享對于稅務機關而言是提升稅收治理現代化的有效途徑，但按“雙刃劍”理論，任何事物都具有兩面性，有受益者必然會產生負擔者甚至是受損者。涉稅信息共享中最大的受損者莫過于納稅人，納稅人信息權(如信息隱私、信息保密、信息處分等權能)在涉稅信息共享過程中面臨著諸多的風險，其中任何一項風險都可能造成相應的損失。權力要實現，權利更需要保護，這就使得以稅收征管機關為主的公權力(涉稅信息管理權)和以納稅人為主的私權利(納稅人信息權)之間因為涉稅信息的流動和掌握而產生了沖突。在這個由涉稅信息共享而產生的不均衡博弈中，納稅人因信息不對稱在公權力機關面前自然處于不利之地位，外加之公權力天然的擴張和易蝕性，使得納稅人信息權利的保護勢在必行。從法權理論的視角看，涉稅信息共享中問題的本質在于以稅務機關為中心的國家公權力和以納稅人為中心的私權利之間的一種緊張狀態，即“權力—權利”的一種對立狀態。而納稅人信息權利保護的實質也就是實現權力與權利由對立走向統一，即權力與權利由“互侵”走向“互動”，進而實現法權效益最大化的過程。因此從理論上看，涉稅信息共享中納稅人權利保護的核心在于實現“權力—權利”的協調，也就是如何實現全部合法利益的最大化。

二、涉稅信息共享中的法權結構

從表面上看，涉稅信息共享只是國家機關之間、國與國之間的一種信息交換行為，納稅人并未親自參與整個過程。但值得深究的是，涉稅信息共享中共享的卻是納稅人的信息，這種共享實質上是對納稅人占有、使用和收益自身信息權利的干擾。這就產生了一個基本的問題，作為國家稅收征管權主要組成部分的國家稅務信息管理權，與作為受國家法律保護的私權利主要組成部分的納稅人信息權之間產生了緊張關系，即形成了一種“權力—權利”之間的關系，國內有研究者將此類有別于主流權利義務的法律關系稱之為法權關系。

(一)涉稅信息共享中的法權屬性

除卻權利義務關系，涉稅信息共享中呈現出更多的則是權力與權利之間的各種緊張、沖突與統一的關系，而這種關系用法權關系來概括比較符合實際狀況。“法權是一個反映權利和權力統一體的法學范疇，其外延是法律承認和保護的各種‘權’(包括自由)，其內涵為一定國家或社會的全部合法利益，歸根結底是作為各種‘權’的物質承擔者的全部財產或財富。法權字面上可理解為法定之權的縮寫。”[2]涉稅信息共享中盡管包含著權利義務關系，但納稅人權利保護中具有的防范外力(公權力)介入的狀態及屬性決定了以“權力—權利”為基本關系范疇來分析權利的保護更有解釋力。

涉稅信息共享中，納稅人信息權利包括了與納稅人生活密切相關的技術信息、經營信息和經濟信息等能夠反映納稅人財務狀況、經濟往來的信息。每種信息的內容都有可能指向納稅人的某種具體權利，因而國家稅務機關在涉稅信息共享中理應承擔起對這種權利的保護，盡管現實狀況并非如此。“稅捐之課征必然介入人民的基本權利，所其課征應經人民的同意。”[3]但這在涉稅信息共享中卻是蹤跡難覓，不僅難以實現“知情—同意”的權利保護路徑，甚至連最基本的知情權利都難以保障，這種權力與權利之間的對立必然造成社會總體利益的受損。而法權理論則致力于尋求法權效益最大化，即整體利益最大化，“其財產內容則是財產(財富)總量中心，謀求財產總量最大化、經濟效率最大化(或成本最小化)”。[2]因此涉稅信息共享中法權的基本屬性應為：涉稅信息共享中各類權力與權利，按照一定的邏輯和利益順位建立起來的一種具有緊密聯系，內在協調統一的，以追求社會整體利益最大化為目標的體系化框架。

(二)涉稅信息共享中的法權類型

涉稅信息共享中的法權類型決定了實現法權由對立走向統一的策略選擇。因而梳理信息共享過程中可能存在的法權類型，并對之進行相應的歸納與分析，方可提出實現整體利益最大化的路徑遵循。總體而言，涉稅信息共享中主要存在兩個大的法權類型，其一為國家稅收征管權，稅收征管權又包含了稅收信息收集、共享，以及國家稅收主權等權力；其二為納稅人信息權，這類權利包括了實體性權利和程序性權利。具體而言：

第一,國家稅收征管權。現代稅收國家，不管是為了國家機器自身的運轉，還是為了實現社會管理中的公共利益，都需要大量的稅款作為支撐。為收取稅款，國家就需專門建立稅務部門，賦予它們稅收征管的權力[4]，并以法律的形式將這些權力固定下來。廣義的國家的稅收征管權包括了稅務稅收的立法權、開征停征權，稅目、稅率的調整權和稅法的解釋權，稅務信息查詢、收集、管理等權力。涉稅信息共享中的稅收征管權主要包括了稅務信息查詢、收集、共享等權力，以及跨國共享中的國家稅收主權等基本權能，可將其類型化為“稅務信息管理權”。

第二,納稅人信息權。關于納稅人信息權，有研究者指出，“納稅人信息權是個人信息權的衍生性權利，是其以納稅人特定身份的個人信息權的具象化”。[5]盡管如此認定具有很大的合理性，但卻忽視了納稅人信息權的主體指向，納稅人天然包含了自然人和單位納稅人。因此納稅人信息權與個人信息權既有重合又有所區別，總的來說納說人信息權指向了自然人與單位所享有的信息保密、信息隱私、信息財產、信息處分等實體性信息權利，以及其所享有的信息知情、信息異議、信息救濟等實體性權利。因而納稅人信息權是一個權利束，包含了與涉稅信息相關的實體和程序性權利。這些權利從屬性上看可分為以支配、處分為主的積極性權能和以事前免受侵害、事后可以救濟的消極防御權能；從類型化角度，可將之區分為財產類信息權利、身份類信息權利以及救濟(程序)類信息權利。

(三)涉稅信息共享中法權沖突的本質

權力與權利之間的沖突本不是什么新鮮問題，但以稅務信息管理權為主的公權力和以納稅人信息權為主的私權之間的矛盾已然成為《稅收征管法》修訂的“導火索”之一，因而不得不重視。而其沖突的本質為稅務機關濫用涉稅信息共享的權力，擠逼吞噬納稅人信息權利，稅收征管機關權力的不斷擴張壓縮了納稅人的合法權益；同時，以個體利益最大化為基礎的納稅人權利保護的不足和權利不當行使都會對稅務信息管理權形成一定的沖擊。

其一，權力的失控。數字政府背景下個人信息對政府部門而言實現了迅速的增值效應，在公權力面前我們也因此變得“一絲不掛”。隨著大數據和云計算的發展，稅務部門利用信息技術以超低投入和超高收益來收集、使用和交換納稅人涉稅信息成為了可能。這給稅務機關帶來了極大的便利，但“國家公權往往以國家強制力為后盾，其本身具有擴張性、侵犯性和任意性等內在基因”。[6]涉稅信息共享中稅收征管權出現了擴張、濫用、尋租的可能。稅收征管機關的權力不斷膨脹，并且缺乏有效的監管機制，從而使得納稅人的信息權逐步受到涉稅信息共享制度的沖擊，并逐漸受到侵蝕。具體體現為稅收征管機關過度收集納稅人的涉稅信息，信息收集、共享程序不合法，信息收集、共享中直接忽視了納稅人知情的基本權利，稅收征管機關及其工作人員對納稅人涉稅信息未經授權的披露等方面。涉稅信息共享是信息時代國家稅收征管權的延伸，更深層次上屬于國家統治權的現代化外在表現形式，是一種代表社會公共利益、維護國家財政利益的“公權”。涉稅信息共享本質上就是公權對私權以合法方式的“侵犯”，如果是合法的共享，私權理應容忍這種權利的損益。但往往涉稅信息共享中相關主體并非是法律的忠實捍衛者。

其二，權利保護的不足與權利的不當行使。一方面，盡管納稅義務作為一種憲法性義務，但憲法在規定納稅義務時也規定了諸如平等權、財產權等權利，因而“從納稅人義務和權利平衡的角度，國家對納稅人的課稅并非一項絕對的權力，國家在行使課稅權時還必須保護公民依法享有的納稅人權利”。[7]涉稅信息共享中納稅人權利保護的不足使得作為權利主體的納稅人權利無法實現甚至于受損，這有可能對其產生一種負向激勵。另一方面，涉稅信息往往屬于納稅人的私有信息，因而其在占有和處分上具有天然優勢，這就意味著納稅人具有足夠的動機主動隱瞞甚至銷毀自己真實的涉稅信息，并期待以此來實現逃稅、避稅之目的。不管是自然人還是單位，在理性經濟人假設下的納稅人，通常沒有主動將私有信息和財產主動與國家共享的內在動因，即便有法律規定的納稅義務這種外在驅動，基于自身利益最大化的考慮，依然會在納稅人與稅收征管機關之間產生一種非合作博弈。

三、法權理論視角下納稅人權利的保護

涉稅信息共享既然存在權力與權利關系的法權結構，且呈現出一種內部并不統一有序的結構，因而從法權視角看，保護納稅人權利的核心便在于權力與權利各自的歸位，也就是實現法權的平衡，進而實現社會利益最大化。這樣的制度安排既尊重了國家稅收征管權的行使，也充分保障了納稅人的信息權利。從理論上看，平衡法權具有一定的理論基礎，從技術上看，實現公權限縮和私權保護也具有一定的可行性。

(一)法權平衡的理論依據

從法權效益最大化的視角看，稅務信息管理權與納稅人信息權之間對立、沖突狀態的消解，一方面，需要對國家公權力施加一定的限制，防止其隨意擴張；另一方面，則需要在充分保障信息權的前提下納稅人讓渡其部分信息權。值得欣喜的是，不管是公權的限制還是私權的讓位，都具有相應的理論支撐。

從納稅人信息權讓位的依據看，法律所承認的公共利益可作為納稅人信息權的例外。稅務信息管理權從其功能性而言，體現了保障稅收收入、實現稅收公平并提供相應公共產品的社會公共利益。因此從理論上看，合法的稅務信息管理權可以構成限制納稅人信息權的正當性依據。具體而言，稅收收入以取之于民、用之于民來保證其代表的公共利益。政府為公眾提供服務，滿足社會公共需求，保證每個人活得自由而有尊嚴，這些都需要巨大的財政開支，而稅務機關的職責在于籌集所需要的資金。“權利需要錢，沒有公共資助和公共支持，權利就不能獲得保護和實施。”[8]

從限制公權的角度看，治理現代化和稅收法定成為了限制公權擴張的理論依歸。一方面，國家治理現代化要求政府行為法治化，“法無授權即禁止”的依法行政成了國家治理現代化在法治領域的基本面向；另一方面，稅收法定原則為限制公權提供了更為堅實的理論依據，“由于稅法的‘侵益法’特性，稅收法定主義被尊崇為稅收領域的最高法律原則，即‘法無明文規定不為稅’”。[9]體現在立法中就是稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度必須由法律予以確定。正因如此，稅務信息管理權作為一種具有“侵益性”和天然擴張性的公權，理應受到一定的限制。

(二)涉稅信息共享中納稅人權利保護的現狀

針對涉稅信息共享中納稅人權利的保護，現有法律法規做出了基本的回應(見表1)，從類型化角度看，既包括了對財產類信息權的保護，也包括了身份類信息權的保護和程序(救濟)類信息權的保護。但進一步觀察可知，現行的保護整體呈現出一種保護不足、救濟有限的特征。具體而言，當下對納稅人信息權的保護與個人信息保護一樣，尚處于起步階段，存在權力限制的法律缺位，權利確認和保障的法律較為混亂，未形成體系，違法責任以及相應的救濟機制均不健全。限制公權力的法律和保障私權的法律問題并存，此情形下納稅人信息權得不到應有的保障將是必然結果。

表1 納稅人信息權保護的法律現狀

(三)涉稅信息共享中納稅人權利保護制度的完善

遵循限制公權、保障私權的基本法權平衡途徑，在涉稅信息共享中實現納稅人權利保護的基本思路中，首先應該設計出一個較為明晰的限制公權的框架，在該框架下進行具體權利義務的配置；其次應該對保護納稅人信息權的現有法律制度進行補缺，進一步完善私權保護的相關法律。

1.限制稅收征管權

一方面，劃定一個權力運行的邊界。“涉稅信息的共享不應該較為籠統地進行完全的雙向交流，部分信息的流動應當受到限制。”[5]稅收的本質是納稅人容忍征稅權侵犯其權利，以獲取公共物品。但此種容忍并不是無限度的，盡管涉稅信息共享中不可能做到依據稅收法定原則而獲得納稅人的“同意”，但即便是“知情—同意”模式的失效也并不意味著稅收征管權是對作為納稅人基本權利的信息權的“剝奪”，這種對納稅人信息權的支配是且只能是一種對納稅人部分權利的限制。所以應當在納稅人信息權領域設立一個課稅禁區，與人格尊嚴直接相關的具有敏感性信息即隱私信息，不應當成為征稅依據，乃是課稅禁區。凡涉及與納稅人人格尊嚴緊密相關的隱私信息，便不能成為涉稅信息共享的內容與客體，更不能成為確定稅收收入的直接依據，以此方可保障納稅人部分信息權。[5]

另一方面，應當建立涉稅信息共享的詳細規則。首先，涉稅信息共享中必須對信息內容進行分類，進行差異化共享。體現在條文中，如《2015年稅收征管法修訂草案》(以下簡稱《草案》)規定金融機構的涉稅信息報告限于該草案第21條(2)銀行和其他金融機構應當在從事生產、經營的納稅人的賬戶中登錄納稅人識別號，并在稅務登記證件中登錄從事生產、經營的納稅人的賬戶賬號。(開立賬戶賬號信息)、32條第1款(3)銀行和其他金融機構應當按照規定的內容、格式、時限等要求向稅務機關提供本單位掌握的賬戶持有人的賬戶、賬號、投資收益以及賬戶的利息總額、期末余額等信息。對賬戶持有人單筆資金往來達到五萬元或一日內提取現金五萬元以上的，銀行和其他金融機構應當按照規定向稅務機關提交相關信息。(金融信息報告)的范圍。其次，涉稅信息共享程序嚴格限制，共享應當符合一定的程序并保留共享的“痕跡”以便納稅人查詢。再次，納稅人涉稅信息中自主控制部分，其知情權保障雖然不宜行使“知情—同意”權能，但對其信息共享應當享有一定限度的知情權。從次，流動信息的范圍限定。體現在法律上應當依據涉稅信息的內容將可流動的涉稅信息范圍做出規定。最后，流動信息的加工處理與信息流向的確定。在信息共享前，對于納稅人部分不得不共享的敏感信息應該進行脫密，或者匿名化加工處理，在此基礎上方可進入共享程序；對于信息的流動，在堅持能不流動即不流動的基礎上，將“不得用于稅收以外用途”做適當的擴張，以此來回應《國稅地稅征管體制改革方案》將社會保險以及部分非稅收入征收劃入稅務機關的事實。[5]

2.適度擴張納稅人權利

首先，對納稅人在涉稅信息共享中參與權的保障。《稅收征管法》等法律的修訂應包含：納稅人對自身涉稅信息內容的知情權，擴大《稅收征管法》第8條第1款(4)納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況。規定的知情范圍，鑒于“知情—同意”權能不具有現實可行性，故可以增加納稅人對涉稅信息共享中被稅務機關等國家機關“共享”的信息內容查詢的權利，以此保障納稅人最基本的知情權。同時賦予納稅人一定的信息刪改權利，允許其對自身涉稅信息進行及時的修正與刪除，這樣不僅可以保障其權利，還有利于確保涉稅信息具有全面、準確的品質，這些體現在法律中，如《草案》第39條、(5)納稅人辦理納稅申報后發現需要修正的，可以修正申報。第57條第3款。(6)稅務機關在稅額確認中對納稅人應納稅額作出調整且納稅人已經履行本法規定的協助義務的，稅務機關應當對使用的納稅人賬簿、文件、記錄、其他資料的數據信息的來源及計算方法、確認方法、依據負責，對其所使用的其他方面數據信息來源的合法性負責；有關提供方對其提供信息的真實性、準確性負責。納稅人對稅務機關來源于第三方信息的真實性、完整性有異議的，應當告知相關第三方修改提交信息。

其次，賦予納稅人在涉稅信息共享中的救濟權利。無救濟、不權利，沒有救濟渠道的權利并不算法律意義上的權利。《草案》取消“先納稅，再復議”的要求，乃是歷史性進步。[10]關于納稅人涉稅信息共享中的救濟權能，具體而言：第一，納稅人信息權的救濟渠道亟待明確與拓寬。涉稅信息可以納入《草案》第126條(7)納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發生爭議時，可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴。對稅務機關作出第一款以外的與征收稅款金額無關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。救濟范圍，但納稅人信息權又具有一定的獨立性。依據現行《行政復議法》和《行政訴訟法》的相關規定，涉稅信息共享中侵犯納稅人相關信息權利均不屬于法律明確列舉的受案范圍，在實踐中可勉強納入侵犯其他人身權、財產權等合法權益的受案范圍，救濟渠道的單一限制了權利的實現，因此有必要進一步拓寬救濟渠道。第二，侵害納稅人信息權的賠償方式也需要進一步明確。盡管《國家賠償法》規定了一系列賠償事項和標準，但涉稅信息共享中稅務機關(包括其工作人員)侵害納稅人相關信息權利造成的損害，既無法適用該法第3條侵害人身權的賠償情形，也不屬于第4條列舉的侵害財產權的賠償情形，因此納稅人此類權利一旦被侵害，可謂救濟有限，賠償無門，所以立法需進一步明確侵害該類權利的賠償方式。