關于國際會計準則的相關背景解讀

謝志剛

熊 婧 上海財經大學

為配合理解“國際財務報告準則（IFRSs）”（簡稱“國際會計準則”），尤其是第9號和第17號準則的內容并分析其潛在影響，本文從上海財經大學校友與國際財務報告準則基金會（IFRS Foundation）以及國際會計準則理事會（IASB）之間合作關系、從相關的“人和事”這一特殊視角出發，分析“國際”這一概念的內涵，解讀我國企業會計準則和保險行業會計準則與國際趨同的背景和過程，希望有助于讀者了解IFRSs的含義，并預測其未來影響。

一、導言

會計準則是衡量和規范經濟活動的“尺”和“秤”，雖然不像“貨幣”那樣廣受社會公眾關注，但對于社會經濟活動來說，它們具有同等重要性。而且，一個國家的會計準則更是促進和反映其制度變遷的實質內容和制度標志。

自新中國建立以來，我國社會經濟經歷了從前蘇聯社會主義計劃經濟模式到中國特色社會主義市場經濟模式轉變的“前三十年”和“后四十年”，銜接這個轉變的是“改革開放”，僅與金融相關的法律制度而言，就包括《會計法》（1985年5月1日起實施）、《公司法》（1994年7月1日起實施）、《企業破產法》（2007年6月1日正式實施）、《物權法》（2007年10月1日起實施）及《民法總則》（2017年10月1日起實施），特別是將于2021年1月1日起實施的《民法典》等一系列法律內容，內容深刻而廣泛。其中，由中國財政部（會計準則委員會）所主導制定的《企業會計準則》無疑是指導我國社會中的企業和組織進行經濟貿易活動的商業語言和活動規則。

關于我國會計準則變遷和進展追蹤，國內會計學界已有大量研究。比如，針對我國企業會計準則變遷的解讀，有葛家澍（1993，1997）為代表的一系列論著；又如，劉峰（2000）在其《會計準則變遷》中分析會計準則變遷的內在動因以及各種外部影響因素，更有陸建橋（2013）等系列論著，內容非常多，不再一一羅列。

但筆者認為，會計準則、包括企業會計準則和行業會計制度的變遷和進展，其實是由一個個具體而鮮活的人物和事件所構成和標記的，而從這個視角進行分析的研究則不多見。因此，本文嘗試從“人和事”這個特殊視角梳理我國與國際財務報告準則趨同的過程，包括分析我國保險行業所需要的編報規則與國際會計準則理事會（IAIS）新近推出的“保險合同（IFRS 17）準則”銜接過程中的若干背景和問題。

本文所涉及的“人”，包括發起和推動國際趨同的準則體系過程中的若干國外關鍵人物，更包括參與推動我國會計準則進行改革、逐步與國際準則趨同的國內會計實務與理論學者。此外，由于筆者的學習及工作背景，特別要介紹上海財經大學會計學專業的四代校友中的幾位代表人物，其中，第一代上財校友中的代表人物是安紹蕓先生，第二代楊紀琬先生和婁爾行先生，第三代湯云為教授、張為國教授和陳信元教授，第四代則是指在湯云為教授和張為國教授指導下從上海財經大學獲得會計學博士學位的陸建橋博士和趙宇龍博士。

本文中提及的“事”，主要指國際財務報告準則在其發展過程中的若干背景事件，包括美國安然、世通和安達信的會計丑聞及其薩班斯法案（Sarbanes–Oxley Act）等，也包括我國國企改革和加入WTO等事件，尤其是先分析“國際”這個動態概念對于各參與主體國家的實際含義，借此獲得對IFRS的實質及其發展趨勢的深入理解和預測。

二、對“國際”這個概念的理解

研究并實踐與“國際趨同”的財務報告或會計準則，或許應該首先辨析和理解究竟什么是“國際”，否則就可能迷失方向。

先打個比方，講個故事。

筆者曾夢想成為一名“國際化人才”，因此想學學與外國人打交道的交流工具，但這么多不同種類的外語，自己該學哪種呢？可不可以學一種國際通用的語言呢？

這個問題，早在130年前就有一位波蘭眼科醫生柴門霍夫博士想到過，于是，他于1887年7月26日出版了《世界語第一書》，這個日子已經被標志為“世界語（Esperanto）”創立日。百度百科介紹，僅中國就先后有40余萬人學過世界語，還分別于1986年和2004年承辦了兩屆國際世界語大會。此外，中國郵電部曾于1987年7月26日發行了面值8分的《世界語誕生一百周年》紀念郵票一枚。總之，還真有“世界語”！

問題是，這個“世界語”真的就是國際化語言么？如果筆者花大量精力和時間去學習這門“世界語”，就是國際化人才么？

筆者不敢相信，更不敢嘗試。

筆者寧愿相信，“國際”的實質含義在于，自己必須與之打交道的人的范圍，而這個范圍是一個動態的概念。

在新中國成長起來的這兩三代人，可以說都是唱著《國際歌》成長起來的，持著“因特納雄耐爾（international）一定要實現”的信念！但在不同的歷史時期，這“因特納雄耐爾”的具體含義是不同的。

在新中國的第一個五年計劃乃至更長的時期里，我們的“國際”，也就是我國需要與之進行經濟文化交往的國家，主要是蘇聯社會主義陣營中的成員國，包括當時的蘇聯、南斯拉夫、阿爾巴尼亞、朝鮮和越南等國家；1958年之后，我們的“國際”主要是亞非拉的一些發展中國家，一直持續到文化大革命結束，即所謂“前三十年”時期。之后，我國實行改革開放，逐步融入更大的國際社會，我們現在的“國際”，已經與三十年前大不相同，未來，我們會更多關注“一帶一路”沿線國家和地區，盡可能用相同的商業語言與其進行經貿交往。

?圖1左圖為世界語（Esperanto）創始人柴門霍夫Ludwig Lazarus Zamenhof（1859-1917），?圖1 右圖為中國人民郵政1987年發行的世界語誕生一百周年（1887—1987）紀念郵票。

我們與之打交道，尤其與之進行經貿活動的國家和經濟體已經大不一樣，用于衡量（比如確認、計量和呈報）這些經貿活動的規則（會計準則）也會不同，自然需要變革和發展。否則，就像一個人學習外語，就算花費巨大的精力學會了十門外語，也只能與十來個國家的人進行交流，成本太高，代價巨大。

而這只是站在中國的角度，考慮我們需要或必須與誰進行經貿活動，從而建立相應的活動規則。

如果站在美國的角度看問題，又何必要重新建立什么“世界語”之類的所謂“國際”游戲規則呢？英語就是世界語，美元就是國際貨幣，美國通用會計準則（US GAAP）就是衡量經濟活動的國際會計準則，直接用美國的就行了嘛！

如果站在歐洲的角度，一方面，它是與美國相對應的另一重要經濟體；但另一方面，歐洲大陸包含有四十多個主權國家，每個國家都講不同的語言，使用不同的法律、貨幣以及不同的會計準則，而且兩次世界大戰都發源于歐洲大陸。從內在需求看，從和平、發展和提高效率的角度看，歐洲是最需要“國際化”的地方！

于是，我們看到了“歐盟（EU）”及其“歐元（Euro）”的誕生，也看到了歐盟在推動“國際化”方面的各種努力，重要基地包括歐盟總部所在地——比利時布魯塞爾，以及中立國瑞士的日內瓦。

回到會計準則的主題。

作為商業活動的“語言”，也有人想到過可以建立一套“世界語”體系，而不是直接采用英語、法語或者中文進行跨國商貿交流活動。這個人就是英國人亨利·本森（Henry Benson）勛爵，他是永道會計師事務所（Cooper Brothers&Co）的高級合伙人。與當年那位波蘭眼科醫生柴門霍夫博士類似，本森勛爵也想創立一套世界通用的商業語言，于是他在1973年發起成立了“國際會計準則委員會（International AccountingStandards Committee，IASC）”，機構設在英國倫敦，宗旨是致力于建立一套“國際會計準 則（International Accounting Standards，IAS）”。不過在1973年至2000年這段時間里，IAS與Esperanto這兩套世界語的狀況很類似，正如 McGregor（2012）所評論的：“成立不久，IASC便遭遇了來自于新興的國家標準制定機構的阻力，正如多年以后IASB所面臨的局面。”換句話說，IASC成立以來的二十多年時間里，在推進國際會計準則（IAS）上并無顯著成就。

?圖2 左圖為英國永道會計師事務所（Cooper Brothers&Co）高級合伙人亨利·本森勛爵（Sr Henry Alexander Benson1909年 8月至1995年3月），于1973年發起成立了了“國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee,IASC）”，機構設在倫敦，旨在建立一套“國際會計準則（IAS）”。右圖為他的著作之一。

McGregor（2012）還提到，IASC中有兩個派別，“G4+1”和“E5+2”。前者是指澳大利亞會計準則委員會（AASB）、加拿大會計準則委員會（CASB）、英國會計準則委員會（UK ASB）和美國財務會計準則委員會（FASB），再加上一個新西蘭財務報告準則委員會（FRSB）；后者則指5個歐洲國家（法國、德國、荷蘭、北歐聯邦、英國）以及兩個組織（歐共體EC和IASC理事會）。IASC成員中的這兩個派別一直處于既合作又相互博弈的過程中，希望在準則制定過程中占據更大的主導權。

如果用中國傳統文化中的“天時、地利、人和”來審視IASC的初心和使命，它最初只占了英國倫敦這個“地利”條件，因為英國不屬于歐洲大陸，相對于成文法體系下的歐洲大陸各國來說比較獨立；而且，因其與美國的特殊關系，英國比其他任何國家都更適合充當歐美之間的溝通渠道。

總之，世界主要國家和地區對國際會計準則的需求是存在的。

歐洲需要改變過去各自為陣甚至是相互傷害的歷史，建立團結互助的共同體，需要一套統一規則來服務于一個統一的歐洲市場，但又不可能直接采用其中某一“秦國”的“尺”和“秤”來實現統一，而是需要新建一套“國際”規則。

中國實行改革開放以來，經濟迅速發展，體量越來越大，開展經貿活動的對象越來越多，因而也迫切需要建立與其他重要經濟體協調一致（或叫“趨同（convergence）”）的經貿活動規則。

日本多年來一度是亞洲最大的經濟體，二戰前就曾經有建立所謂“大東亞共榮圈”的夢想，二戰之后也應該有擺脫美國控制、做亞洲經濟領袖或是帶領亞洲一些國家形成與歐美三足鼎立態勢的想法，支持建立國際會計準則（IAS）符合其訴求。

美國，確實是問題的關鍵。一方面，蘇聯解體之后，美國無論在語言、貨幣，還是在各種經貿活動規則方面都已經十分國際化了，就像麥當勞快餐和可口可樂飲料的“國際”化程度一樣，已經無可比擬，所需要的只是捍衛自己建立的規則不被其他國家取代或蠶食。但另一方面，曾有分析認為，以美國的文化和行事風格，只要這事（建立IAS）讓美國覺得是他自己在主導，具體內容大致按照美國（GAAP）來，至少美國在名稱上進行妥協的可能性很大，而且，一旦美國證券交易委員會（SEC）認可IAS，全球的公司都會紛紛趕赴紐約上市，這對于維護其國際金融中心地位大大利好，何樂而不為呢。

但筆者認為，外國公司到美國上市的另一面，是美國公司也可能到其他外國市場上市，伴隨著特朗普政府“美國優先”的執政方向，未來的局勢將很不確定。

這就是筆者所理解的“國際”，它對于不同國家在不同時期的影響和利益訴求不一樣，是一個動態和不斷演變的概念。

無論如何，本森勛爵1973年發起創立的IASC及其所致力建立的IAS，符合多數國家和經濟體的利益訴求，而且占有極好的地利條件，唯一需要的，是等待一個合適的機會，包括“天時”與“人和”兩個方面。

三、制定“國際財務報告準則（IFRSs）”的機會

機會就出現在第二個千禧年，即公元2000年前后，以美國安然、世通以及安達信事務所的倒閉為標志，以普華永道高級合伙人和北美區負責人、國際會計準則理事會（IASB）前理事鮑勃·赫茨（Robert H.Herz）先生2002年7月出任美國會計準則理事會（FASB）主席為契機。

“千禧”，在中國文化中有非常吉祥的含義，但在基督教文化（比如《新約》第20章“啟示錄”）中則有撒旦再度作亂的解讀。現在回頭看，感覺還真有點這個意思。

?圖3 推動國際會計準則進展的關鍵人物鮑勃·赫茨（Robert H.Herz），普華永道高級合伙人和北美區負責人、國際會計準則理事會（IASB）前理事，于2002年7月出任美國會計準則理事會（FASB）主席。

2001年初，世界上最大的電力、天然氣以及電訊公司之一，美國安然（Enron）爆出財務造假丑聞，至當年11月8日，安然被迫承認，并于12月2日正式向法院申請破產保護，成為美國歷史上最大的破產企業。

同年，美國世界通訊（Worldcom）公司的高額負債狀況引起了美國證券監管機構的關注，該公司財務問題受到調查，至次年即2002年4月，世通的財務造假行為逐步露出水面，公司被迫于 6月25日發布聲明承認財務造假，至7月21日，正式申請破產。

除了安然和世通之外，美國企業界自2001年12月始，還相繼爆出泰科國際、凱馬特、微軟、通用電氣、Qwest公司、Adelphia通訊、Imclone系統、CA、施樂等企業的財務丑聞，而參與其中，尤其是參與安然和世通造假活動的會計師事務所，便是當時世界五大會計師事務所之一的安達信（Arthur Andersen）。

2002年6月15日，法院認定安達信犯有阻礙政府調查安然破產案的罪行，并在陪審團作出決定后宣布，安達信從2002年8月31日起停止從事上市公司的審計業務，安達信在全球的分支機構相繼被撤銷和收購。

如此轟動的會計丑聞，必然導致對美國會計準則和制定體系的各種反思和口誅筆伐，然后是一系列改革行動，這就難免包括一些可能“矯枉過正”的改革行動。其中，最為著名和最具影響力的改革行動，莫過于當時的美國總統布什2002年7月簽署的“薩班斯法案（Sarbanes–Oxley Act）”，從其全文名稱（《上市公司會計改革投資者保護法》）可以看出它與美國會計改革的關系（葛家澍，1993）。

2000年，國際證監會組織（IOSCO）推薦跨國上市企業使用國際會計準則（IAS），同年，美國證券交易管理委員會（SEC）向其監管成員機構發出了使用建議，表示允許外國發行人使用IAS，但需要說明IAS與US GAAP之間的會計處理差異。

什么是機會？這就是機會！

?圖4 國際財務報告準則基金會（IFRS Foundation）的構成

2000年，國際會計準則委員會（IASC）決定自己進行改革和重組，改組后的全稱叫做“國際財務報告準則基金會（IFRS Foundation）”，并通過一份（5年修訂一次的）章程（Constitution）確定自己的治理結構，這是一個三層次的結構，構成要素如圖4所示。

圖4只是描述了國際財務報告準則基金會的主要構成元素，至于各理事會或委員會之間的相互關系，可具體參考IFRS Foundation網頁以及文獻（張為國，2017）等。圖4中各層面及構成元素的基本情況如下：

頂層由兩個委員會構成。一個是相當于董事會的“IFRS基金會受托人（IFRS Foundation Trustees）”，由15名基金會提名委員會選舉出的受托人組成，從2000年5月開始運作，現任主席是法國人Michel Prada，目前的中國代表是財政部副部長朱光耀；另一個是相當于監事會的“IFRS基金會監督理事會（IFRSFoundation Monitoring Board）”，由8名成員和一名觀察員組成，主席是比利時人Jean-Paul Servais，現任中國代表是財政部副部長余蔚平，該理事會的主要職能是作為連接和溝通IFRS與各國會計準則制定機構之間的橋梁和渠道。

國際財務報告準則基金會（IFRS Foundation）的核心層，由全職專門負責制定準則的“國際會計準則理事會（IASB）”和一個“準則解釋委員會（IFRS Interpretations Committee，IFRS IC）”構成。其中，IASB由14名專家理事成員組成，現任主席為德國人Hans Hoogervorst，中國從2007年7月開始派出過兩任理事，首任理事張為國教授，共任職十年，新任理事是財政部會計司的陸建橋博士。準則解釋委員會由15名成員組成，主席為英國人Sue Lloyd女士，同時也是IASB副主席，此外，中國向準則解釋委員會派出過兩任代表，首任委員是中海油的李飛龍，現任代表是新華人壽的楊征。

另一層次是“IFRS咨詢委員會（IFRS Advisory Council）”，有49位成員，來自世界各地，代表43個團體，其職能是向理事會和受托人提供咨詢意見，每年至少需要開兩次會，討論理事會和受托人提出的各種議題。現在咨詢委員會的中國代表是上海財經大學副校長陳信元教授。咨詢委員會不僅成員組成廣泛，而且還連接著多個相關的專業團體、學術機構及論壇等，網羅了會計領域的各類專家學者。中國也有多位代表參與這些團體。

總之，國際會計準則委員會（IASC）選擇在最恰當的時機完成了自身的改革，聯合一切可以聯合的力量，從過去的“業余”變成現在“專業”的會計準則制定組織。

更為關鍵的是，鮑勃·赫茨（Robert H.Herz）在2002年6月和7月這兩個月中的身份轉換，實質性地推動了ISAB與美國會計界的合作狀態。

2002年6月，鮑勃·赫茨辭去國際會計準則理事會（IASB）的理事職位，隨即于2002年7月被美國證券交易管理委員會（SEC）任命為美國會計準則理事會（FASB）主席。

鮑勃·赫茨1976年從英國曼徹斯特大學畢業后加入普華（Price Waterhouse）會計師事務所；1996年，他又加入永道（Coopers&Lybrand&Co）會計師事務所，也就是國際會計委員會（IASC）的發起和創始機構；1998年，這兩家事務所合并為現在的普華永道（Pricewaterhouse Coopers），此后，鮑勃·赫茨也成為其高級合伙人。更重要的是，鮑勃·赫茨也是國際會計準則堅定的支持者，并在2001年1月至2002年6月期間兼職（part-time）擔任國際會計準則理事會成員。

很快，情況就有了變化。

2002年9月18日，也就是鮑勃·赫茨辭去IASB理事、就任FASB主席兩個月之后，這兩家機構就在美國康涅狄格州的諾沃克鎮（Norwalk）簽署了一份“諒解備忘錄（Memorandum of Understanding）”，又稱“諾沃克協議（The Norwalk Agreement）”。協議列明“each acknowledged their commitment to the development of high-quality，compatible accounting standards that could be used for both domestic and cross-border financial reporting（雙方確認彼此承諾將制定適用于國內和跨境財務報告的優質、兼容的會計準則）”。這是一個突破性的進展，從此，國際IASB與美國FASB按照協議開始了實質性的合作。IASB與FASB雙方關于會計準則趨同的合作進展已經成為一個專題，即“IASB-FASB convergence（國際會計準則與美國通用會計準則的趨同）”，廣受世界各國尤其是四大會計師事務所的高度關注，在它們各自的門戶網站上都在持續報道，這里不再贅述。

當然，作為國際會計準則（IAS）的堅定支持者，歐盟已經在2002年6月正式宣布將采用IFRS，且歐盟的上市公司從2005年開始執行這套準則。隨后，澳大利亞、南非、香港和新西蘭等國家和地區也宣布將采用IFRS。

四、中國參與IFRS活動的人和事

十一屆三中全會之后，改革開放成為既定國策。尤其是在1992年春天鄧小平“南巡講話”發表之后，改革與開放相輔相成成為時代特征，而這一特征又可以具體體現在對我國傳統會計準則的變更以及與國際趨同的進程上。

改革的主要內容之一是提高國企效率，主要方法則是通過股份制改革建立現代企業制度，具體而言，需要將原來只有一個“國家法人”的有限責任公司變成股份制公司，進而可以通過上市途徑廣泛引入包括外資在內的私人股份資本，實現改革目的。比如對國有銀行和保險公司等金融機構進行股份制改制后，可以在境外資本市場上市，吸引國際資本。但是，每個市場的證券監管機構都會要求申請上市或已經掛牌的公司按東道國的會計準則編制財務報告進行披露，否則，這些上市或擬上市的公司就需要同時按不同的準則編制報表并進行披露。

例如，中國人壽作為我國金融企業改革和開放的試點，于2002年完成股份制改革，然后于2003年12月17日、18日分別在紐交所和港交所上市，后來又在2007年1月9日在上海證交所上市，成為一家在三個市場掛牌的上市公司。中國人壽也為此付出較高的管理成本，其中包括從2004年3月至2009年1月期間，為應對美國原告針對中國人壽及其部分前董事提起的9起“中國人壽保險股份有限公司證券法集團訴訟案”的應訴成本。

總之，無論是從中國實行對外開放及加入WTO、國企改革并建立現代企業制度，還是從推動“一帶一路”、構筑人類命運共同體的國家戰略方針出發，我國實施與國際趨同的會計準則都勢在必行。在這個目標的導向下，我們看到了中國會計準則變革的一系列活動，通過一長串按時間順序羅列的“人”和“事”呈現出來。

1992年，中國財政部在部長劉仲藜的主導下，完成了由計劃經濟體制向市場經濟體制轉變所必須的會計模式改革，制定并發布了《企業會計準則》和《企業財務通則》以及相應的行業財務、會計制度（簡稱“兩則兩制”)，這是我國會計準則與國際趨同的最為基礎的工作。

在此，筆者覺得非常有必要簡要梳理上海財經大學會計學專業多位校友為此做出的巨大貢獻，以此展示教育的真正價值。

上海財經大學第一代會計學校友，可以從新中國財政部會計司第一位司長安紹蕓（1900—1976）算起。他1923年獲庚子賠款獎學金留學美國，1926年在威斯康辛大學獲經濟學碩士學位后回國服務，上世紀三四十年代在上海從事會計教育和會計實務工作，任上海商學院（上海財經大學的前身）會計系主任，這期間，他帶出了一批會計學人才，其中包括兩位后來非常重要的會計學人物，亦即本文所稱的上海財經大學第二代會計學校友。

第二代會計學校友中的兩位代表人物，一位是后來接替安紹蕓任財政部會計司司長、中國注冊會計師協會創始會長楊紀琬，另一位是繼續在上海財經大學從事會計學教育工作的婁爾行教授。

1949年9月，楊紀琬追隨其老師安紹蕓教授投身到當時由陳云領導的政務院財經委工作，此后起草了《中華人民共和國會計法》，領導了《會計法》的立法工作，并且恢復和重建了中國注冊會計師制度。同時，楊紀琬晚年也沒有放棄會計教學工作，從1979年開始在財政部財政科學研究所（簡稱“財科所”）參與培養會計學研究生，我國證監會第一任首席會計師汪建熙就是楊紀琬在財科所指導出的會計學博士。財政部前部長王丙乾曾稱楊紀琬為“中國社會主義會計制度的奠基人”（楊周南，1999）。

婁爾行教授，秉承和發展了安紹蕓作為教授和學者的理想。1937年，他以優異成績從上海商學院會計系畢業后隨即出國留學，1939年從美國密執安大學獲得碩士學位后回到當時已經淪陷的上海，一邊幫助父親打理自家公司，一邊在原母校講課。從講授《公司理財》和《保險學》等課程開始，到擔任會計學教授和系主任，幾經波折，尤其是經過1964年至1978年在農村和工廠的長達14年的下放勞動，當他再次回到當時的上海財經學院擔任會計系主任時，已經是65歲的老人了（1980年3月）。但他老當益壯，加倍努力，源源不斷地培養出了一批批推動我國會計改革和事業進步的會計學人才，指導了十余位會計學博士研究生，獲得博士學位的有湯云為、張為國、周忠惠、吳艷鵬、陳信元、孫錚、張鳴、章國富、潘飛等，亦即本文所稱的上海財大第三代會計學校友，其中的湯云為、張為國和孫錚也是財政部本屆會計準則委員會成員。

第三代上財會計校友中參與國際財務報告準則工作的，本文主要想提及湯云為、張為國和陳信元教授。

湯云為，1967年畢業于上海財經學院（1985年更名為上海財經大學）會計統計系，1980年再次考入上財攻讀碩博研究生，1987年獲博士學位后留校任教，歷任副教授、教授和博士生導師，擔任校長助理、副校長、校長，1999年至2000年期間，被財政部派往國際會計準則委員會擔任高級研究員，參與國際會計準則的制定過程。

張為國，1978年考入上海財經學院，1982年獲學士學位，1985年獲碩士學位，1989年獲博士學位，此后留校任教，1992年被破格評為教授，1991年起任會計系副主任、主任；1997年1月調任中國證監會首席會計師，并繼續在上財指導博士生；2007年7月1日至2017年6月30日，任IASB理事，是IASB的首位中國理事。

陳信元，1985年9月考入上海財經大學會計學系，1988年獲碩士學位，1994年獲博士學位，延續婁爾行教授的傳承，一直在上海財大從事會計學教育和研究工作，擔任過講師、副教授、教授和博士生導師，目前還擔任上海財經大學副校長等行政職務。

第四代上財會計校友中，與本文主題相關的主要兩位，一位是從2017年7月起接替張為國擔任國際會計準則理事會（IASB）理事的陸建橋，是湯云為教授在上海財大任教期間指導其完成博士論文并獲博士學位的。另一位則是張為國教授在上海財大帶出的博士趙宇龍，從上財獲博士學位后到中國保監會財務會計部工作至今，為推動我國會計行業實現與國際財務報告準則（IFRS 17）趨同的工作發揮關鍵作用，是完成我國保險業監管制度改革（簡稱“償二代”）的重要人物。本文下節將介紹其相關工作。

需要強調的是，上海財經大學的會計學和保險學兩個專業有非常特別的歷史淵源。如前所述，婁爾行先生1939年學成回國后在上海商學院所開設的兩門課程之一就有《保險學》，而上海商學院首屆保險學專業的14位畢業生中，蔣崗先生成為高級會計師，他于1959年從人保調入財政部會計司工作，還擔任過中國會計學會理事、財政部企業會計準則課題組組長等職務，也為推動會計制度體系建設作出過很大貢獻。

前述上海財經大學四代會計學校友之間的關系，可以概括為表1。

關于中國參與國際財務報告準則基金會（IFRS Foundation）及其國際會計準則理事會（IASB）的情況，張為國教授在近期的一次報告中（張為國，2017）有過較為詳實的介紹，摘錄要點如下：

（1）中國已經成為國際財務報告準則基金會（IFRS Foundation）的第一大捐贈國家，2016年貢獻的經費為209萬英鎊，作為對比，美國是76萬英鎊，德國73萬英鎊，英國86萬英鎊。

（2）出任IFRS基金會受托人（IFRS Foundation Trustees）的中國代表，先后有前財政部長劉仲藜，副部長李勇、金立群、朱光耀；出任IFRS咨詢委員會（IFRS Advisory Council）的中國代表，先后有馮淑萍、王軍、劉玉廷、楊敏、黃世忠、高一斌、陳信元；先后出任IASB兩位中國理事張為國和陸建橋；先后出任準則解釋委員會的兩位中國代表李飛龍和楊征；此外，還有各專業委員會或咨詢小組中的若干中國代表。

國內進展方面，主要包括如下事件：

?表1 上海財經大學四代會計學校友代表

1998年10月，中國財政部設立“會計準則委員會”，作為我國財政部制定會計準則的咨詢機構，為制定和完善中國的會計準則提供咨詢意見和建議。

2000年12月，中國財政部發布《企業會計制度》，從2001年1月開始實行。該制度改變了我國40多年來以計劃經濟為基礎的會計模式，將原來資金平衡表體系改為資產負債表體系，完成了會計模式性轉換，實現了與國際會計慣例的初步協調。

2005年11月15日，中國財政部副部長、中國會計準則委員會秘書長王軍與國際會計準則理事會主席戴維·泰迪爵士簽署了“中國會計準則委員會秘書長—國際會計準則理事會主席聯合聲明”。

2006年2月15日，中國財政部發布新《企業會計準則》，包括1項基本準則和38項具體準則。同時，中國與歐盟就會計準則趨同及雙邊合作正式簽署聯合聲明，實現了中國會計準則與國際財務報告準則的實質性趨同。

2008年4月18日，中國會計準則委員會與美國會計會計準則委員會簽署中美會計合作備忘錄，就中美兩國加強會計交流與合作達成共識。

2010年4月2日，中國財政部發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同的路線圖》，確認建立與國際準則持續全面趨同的長效機制。

2015年10月18日，中國財政部與國際財務報告準則基金會再度發布聯合聲明（Ministry of Finance of China and IFRS Foundation Joint Statement），雙方充分肯定“2005年北京聯合聲明”之后的合作成就，認可其目標已經實現。

五、我國保險業如何與國際財務報告準則（IFRS 17）趨同

由于保險服務及其業務經營的特殊性，用于衡量保險經營活動的會計準則也很特殊和復雜，尤其是近二三十年來隨著保險與其他金融服務之間的相互融合，很多分紅險、投連險及萬能險之類的產品，不再是傳統的風險保障型產品，對其收入與支出或資產與負債的科目確認及其價值計量也越來越復雜。

在傳統上，由于會計目的不同，比如用于稅收、監管、內部管理目的和用于向投資者呈報經營績效的目的，所采用的會計計量標準和方法會有所差異，在美國就有“通用會計（GAAP）”和“監管會計（SAP）”之分。

我國保險業的情況，傳統上，用于確認和計量保險公司資產項目及價值的方法，往往歸屬于通用的財務會計范疇，而用于衡量保險公司負債和準備金項目及價值的方法，則屬于精算和監管范疇，計量方法往往偏于謹慎和保守。換句話說，保險公司的資產方和負債方分別采用不一致的標準，凈資產就處于長期被低估的狀態。以中國人壽保險股份有限公司2008年分別在A股和H股呈報的年報為例，利潤相差112億元（52.68%），凈資產相差457億元（25.29%），采用不同會計準則所導致的結果差異竟然有如此之大，確認和計量方法的影響力由此可見一斑（王玲玲、劉渠，2010）。

針對這種情況，中國財政部于2008年8月7日發布《企業會計準則解釋第2號》，主要目的是消除A股和H股同時上市的公司在財務報告方面的差異，排除我國會計準則同國際實質趨同的主要障礙。

換句話說，采用與國際財務報告準則（IFRS）趨同的保險會計準則，或許可以解決上述矛盾和問題，但是，國際財務報告準則中的保險準則(IFRS 4，17)進展卻比蝸牛還慢。IASC早在1997年就設立了針對保險合同的會計準則指導委員會，起草了議題報告（Issues Paper），搭了個框架。ISAB成立后，于2004年3月發布了《國際財務報告準則第4號——保險合同》（IFRS 4），把資產方的準則定了下來，而負債方的會計處理方法（phase II）則一拖再拖，2007年發過一份草案稿（DP），2010年和2013年又分別發布了兩稿（DP），一直到2017年5月，算是靴子落地，正式發布IFRS 17，亦即關于保險合同的國際財務報告準則，連編號也從4號換成了17號。

而中國保險業這邊，從形式和時間坐標看，似乎已走在了IASB的前面，難說是誰趨同誰了。

如上節內容中所提及的，中國財政部在2006年2月15日正式發布的包括1項基本準則和38項具體準則的新《企業會計準則》中，專門針對保險合同的準則是《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》。但這兩項準則確實是“原則導向”的，并無具體的計量方法和規則，需要保險業自己定。

2009年12月22日，中國財政部又發布了《保險合同相關會計處理規定》（財會〔2009〕15號），規定了關于分拆保險合同、通過風險測試確認保費收入以及計提責任準備金的假設等原則。但相對來說，這項規定仍是“原則導向”的。

2010年1月25日，原中國保監會下發《關于保險業做好〈企業會計準則解釋第2號〉實施工作的通知》，進一步細化了財政部的規定。

單從形式上看，關于保險合同的財務報告準則，我國已經走在了國際準則（IFRS 17）的前面，但從實質和目的看，或許我們并沒有解決IFRS 4難以解決的問題，也就是新準則是否比原來的準則更具透明度和可比性。

這確實是一項具有巨大挑戰性的技術工作，而具體需要面對這一挑戰的主要人物，正是在張為國教授指導下獲得博士學位的趙宇龍。他于2000年獲得博士學位后加入中國保監會財務會計部，2002年開始啟動保險監管會計準則項目。該課題的概念框架部分委托上海財經大學陳信元教授主持，風險資本標準部分則分別委托上海財大謝志剛教授和北京大學吳嵐副教授負責，該課題在前期基礎研究方面取得較大實質進展。在此基礎上，2012至2015年，趙宇龍啟動并組織業內資源完成了《保險公司償付能力監管規則（1—17號）》（簡稱“償二代”），目前又在繼續進行“償二代”第二期工作。

六、結束語

我國保險業實務和理論工作者現在都高度關注IFRS 17和IFRS 9，但也都普遍感覺看不大懂，看不懂原來的“4號準則”為什么要變成“17號準則”，看不懂將保險合同區分為分紅與不分紅合同從而采用不同準備金評估方法是否足以適應市場上層出不窮的各種保險產品，看不懂風險調整中需要調整的各種風險是否彼此相關或重復計算，看不懂新準則的實施是否真的會提高財務透明度和可比性。

筆者并非專業，更看不懂。除技術細節方面，概念方面還看不懂美國叫做“principle”的準則被批評為是“規則導向（rule-based）”的，而國際會計準則理事會（IASB）叫做“standards”的準則卻是“原則導向（principle-based）”的；看不懂媒體上介紹的“中國于1998年5月正式加入ISAC和國際會計師聯合會”，這里的“中國”具體是指我國財政部（1998年10月）設立的會計準則委員會、中國注冊會計師協會，還是指政府官員個人呢？因為IFRS Foundation是由個人發起成立的、屬于私人性質的、主要靠捐款維持運作的國際組織，但各國包括中國的會計準則制定機構則屬于政府機構。

盡管看不懂，但我們都深切體會過“國際準則”的巨大影響力，比如金融和銀行業監管的巴塞爾協議（Basel I，II，III），又比如國際保險監督官協會的核心監管原則（IAIS，Insurance Core Principles），等等。

對于國際財務報告準則（IFRS），我們也深切感受到，“四大”會計師事務所才是它的真正推動者，它們每年給IFRS Foundation的捐贈款占26%，一家公司就比任何大國給的都多，而且，通過這種組織形式，私人與政府之間的界限似乎也化于無形。

無論如何，跟蹤這些國際規則的制定進程，理解它們的內容和含義，包括了解參與國際規則制定過程中的關鍵人物和背景事件，具有十分重要的意義。