我國環境保護稅法律制度研究

朱俊杰

（哈爾濱商業大學 黑龍江哈爾濱 150028）

漸進主義概述

美國學者林德布洛姆最先提出的漸進主義模型，并在其《決策過程》一書中對其進行了闡述，是基于對理性主義模型的批判。漸進主義模型認為，在政策資源不足、難以預估政策結果、已有政策投入較大、各利益主體難以在目標和價值觀上達成共識的情況下，廣泛地參與主體了解彼此的價值偏好，在既有的合法政策的基礎上，遵循按部就班原則、積小變為大變原則、穩中求變原則，漸進地對現有政策進行修改，經過連續性的小改變，保持社會穩定，逐漸實現決策目標，過程中應通過妥協和調適以及良性的互動來實現政策的動態均衡。

無論是從認識論還是從方法論的角度來看，漸進主義模型都具有一定的合理性。從認識論上講，它在于以歷史和現實的態度將決定運行看成是一個前后銜接的不間斷過程；從方法論上看，它注重事物變化的量的積累。以量變導致質變，主張通過不間斷的修正，達到最終改變政策之目的。

許多西方發達國家經歷了漫長的環境稅制改革，稅制改革的歷程中逐漸形成并逐漸完備環境稅收的相關制度，不斷地總結與創新改革，在稅收制度的基礎上有建構了較為完善的法律，用法律規制的手段保護環境和制約環境資源的開發利用，以及保障了環境相關主體的權利義務，區別于以往重經濟輕環境的不當理念，將污染防治和事后治理的順序作調整，將污染和防治共同進行，由于環境污染的漸進性與漫長性,我國對于環境問題的解決也不能急于一時之成建立完善的環境稅收體系，不僅可以達到保護環境的目的，也是對受環境影響的企業、自然人等的保護和規制，在各國踐行環境稅收法定的經驗中，稅收這種強制性的經濟手段是十分行之有效的，還能體現“以人為本，實現人與自然協調發展”的理念。據此分析，我國應該立足我國的具體國情，在總結發達國家的先進成功經驗，建立屬于我國自身的環境稅法體系，在《環境保護稅法》的開征基礎上，進一步完備環境稅制體系。

我國環境保護稅制度的現狀

我國并沒實現全面的“費改稅”，因此稅與費并存的現象仍然大范圍的存在，我國環境保護稅、費的征收現狀，相比原來沒有出臺《環境保護稅法》而言已然大好，但是環境收費的項目還是比較繁多的，有很多是沒有納入稅收稅目中，在分析對比來看，我國環境保護稅收的稅目的確涵蓋不夠廣泛，這其中既有理論研究上的困難也有客觀實際的困難。據統計，僅在土地資源收費領域，許多地方僅官方認定的土地收費項目就至少在100項以上，如果把亂收費項目計算在內的話，估計會多達200多項。

再從現今共存的環境稅費來看，我國有一些環境收費與納入稅收的稅目之間存在著交叉甚至重復的情況，這樣不僅浪費了我國環境稅費征收的人力財力，也降低了環境稅收的地位，由于出現這樣的漏洞使得某些當事人承擔不到相應責任，在相關部門執法或者法院司法過程中依據不明，造成不必要的工作紕漏。其次，環境收費的法律依據位階較低，都是“暫行條例”“暫行規定”等，這些規定卻還被廣泛的應用，法律的滯后性尚且未能消除，這些非正式性的規定泛化更加會導致稅費關系難以厘清，稅費混亂也難以解決。

我國環境保護稅法律制度中存在的問題

我國環境稅收法律體系不完善

環境稅的終極目標就是為環境保護保駕護航，在此間利用稅收的強制性可以促進相對人快速形成環境保護理念，對資源的合理利用以及增加財政收入，調節市場資源分配等重要作用。我國頒布實施了《環境保護稅法》給予了環境稅一個明確的功能定位，但是環境稅收體系還尚未建立，仍存在稅費混亂的現象。

我國開征了環境稅，頒布實施了《環境保護稅法》，這對我國的環境稅法律制度體系具有里程碑式的重要意義，這也證明我國并沒有只重經濟發展而忽視環境保護，恰恰相反，環境的消耗在一定程度上是不可再生的，經濟發展不能以消耗環境為代價。但是我國對于環境保護的理念相比較于其他西方發達國家還是起步較晚，這樣意味著我國的環境體系的建立不能一蹴而就，需要一個長時間的磨礪和實踐的過程，我國以單行法和更多的是相關的條例、規定、辦法等規制環境問題，很多環境問題沒有高位階的法律規制，或者還是散見于其他稅制，如污染產品稅，本應對應環境稅制，但是卻納入了消費稅。因而亟需要建立一個獨立的環境稅法律體系。

環境保護稅的稅目范圍小。在廣義的環境稅中，包含了資源稅、土地相關稅制、車船稅、城市維護建設稅等多方面，在廣義的視閾下研究環境保護稅，必須也將這些環境相關稅目納入研究范圍。但是我國新出臺的《環境保護稅法》并沒有全部涵蓋這些稅目，在“稅負平移”的政策下，相關的環境收費也歸入了《環境保護稅法》之中，如原來的排污費已經退出了歷史舞臺，更加科學化體系化的環境稅收代替了排污收費。這部法律無論在理論和實踐方面都有著重要的作用，不僅規制了相關稅收制度，也為稅制改革的深層次發展提供了理論依據。但是由于法律的滯后性和局限性，《環境保護稅法》并沒有全面的納入所有稅費項目，甚至相對于繁雜的環境收費項目來說，稅目范圍較小。既然我國已經如此重視環境保護，也加大力氣在環境稅制方面耗費人力物力，那是否應該克服客觀或主觀因素的影響，盡可能將環境稅法律制度的涵蓋范圍惠及更多的方面，也更容易實現環境保護的初衷。除此方面，我國的“費改稅”政策也在有條不紊的進行，國際上很多先進國家的立法例都實行了全面的“費改稅”，但是我國仍然存在著稅與費共存的現象，根據我國本國國情，有一部分費制仍然在發揮著重要作用，這部分費制有著深厚的基礎，若是一攬子的將費全部改稅，在現階段顯然是不現實的，因此稅費并存的現象也并不是一個不良現象，只是有一部分稅費征收范圍交叉或者重復，給執法和司法過程蒙添了不必要的麻煩。因此應該將這部分費制改入環境稅目之中。

環境保護稅、費關系混亂。環境收費在環境稅法律制度沒有形成前，對環境相關問題的管制有著重要的作用，為環境稅收法制化打下堅實的基礎。由于環境收費的立法層級較低，所以衍化的專門性的收費項目諸多，各個專項收費之間的關系錯綜復雜，重復收費、漏繳、少繳情況也時有發生；現今愈加重視環境稅收法治化，我國的環境稅收的法律依據至少都是行政法規以上，法律層次較高，但是在很多客觀原因或發展內因的影響下環境稅收并沒有涵蓋盡全，其征稅范圍的數量遠遠低于環境收費。環境費制和環境稅收法律制度在環境相關收費項目上存在著交叉混亂的情況，各地區或者各行業各領域所遵循的標準不同，實體和程序都存在差異，給交易和金融等帶來不穩定的因素，也容易使當事人利益受損?？傊斍暗沫h境稅費法律規制還完全不具備系統性和全面性。

環境保護稅司法救濟制度不完善。環境保護稅的征收屬于行政行為。有關于行政行為的司法救濟，我國有了較完備的《行政訴訟法》，其中對于稅收制度方面，行政訴訟也有相關的規定，但是根據實踐中的切實案件來看，納稅人與稅務機關的行政訴訟案件中，納稅人的勝算比例很低，多是以撤訴為案件的終結結果。許多客觀和主觀因素共同構成了現今的局面，可能真正蒙受損失的一方會得不到應有的補償，其相應的權利也無法得到保障。其后新的《行政訴訟法》將這類問題也提上了議程，從立法層面優化改革了訴訟中存在的相關問題，但是從制度設計到實施仍需要一個過程，即立法到司法與執法仍待實踐和理論的雙重檢驗。重視司法救濟途徑，讓司法救濟在一個公平公正公開的法治環境下進行，不僅是對納稅人的權利保護，也更好的引導企業、政府、相關行政部門朝著健康的法制化道路行徑，在環境保護方面也會有更清晰的認識。

完善我國環境保護稅法律制度的建議

我國《環境保護稅法》的出臺為環境相關稅制提供了法律依據，也是相關稅費政策的有力依托，但是從廣義的環境保護稅法律制度體系來看，基于客觀視角，仍存在著前文分析的許多問題，本文試圖從環境保護稅收法律制度的實體法和程序法兩方面給予相應的完善建議，理論尚淺，希望為環境稅收法治建設貢獻綿薄之力。

完善環境稅收法律體系。在域外環境稅的法律規制方面有著不少可供我國借鑒的經驗?？v觀各國的環境稅的法律體系有相通之處，但也不盡相同。環境稅收體系的構建除了一些通用的必須要具備的條件外，還應當考慮本國國情，與本國的法治理念和法治建設的步伐相適應，在整個法制體系的大環境下審視環境稅收法律體系。比如瑞典，其發展主要模式就是給予高稅率高福利，在環境稅體系的構建中，國家以充分實現環境保護的價值為目標，同時環境稅收也為國家帶來財政收入的支撐，用以發展并完善環境建設，在相對成熟的環境稅體系下，適時擴大環境稅的征收范圍。美國則是希望在治管環境問題的同時，也以環境稅的形式來適度干預市場行為。我國尚處于社會主義初級階段的情況下，經濟發展仍然是重中之重，環境稅法律規制的模式也要積極適應不斷發展中的經濟與社會。因此，我國應當結合當前的經濟社會發展特點，結合客觀實際來構建一套符合現今國情的環境稅法律規制模式。

我國環境法治建設仍重而道遠，既不排除對國外先進經驗的借鑒，又要立足本國國情扎實穩打的進行環境稅制的改革和體系建構。在政府主導改革中，就要在管控與放權、制約與鼓勵中力求一個平衡點，如根據企業產品的環保性能進行減免稅，如果企業銷售的產品屬于有利于環保的綜合性利用產品，則可以實施較低稅率，如果企業應為環保政策而直接遭受虧損的，也應當在稅收方面適當予以減免，幫助企業更好地適環保政策。

增加課征稅目范圍。適當增加環境保護稅稅目。由于我國環境稅費項目眾多，《環境保護稅法》也未能盡善盡美的全面覆蓋，但是適當的添加與我們息息相關的稅目，擴大環境保護稅稅目范圍是十分重要的。排污費其實也是環境稅的前身，為環境稅的開征提供了理論和現實依據，環境稅現今有了法律規制，位階層次比費制高，但是環境稅收法律制度也是排污費沿革而來，在進行稅目設計時應當考慮我國環境稅的征收三要素，即征稅對象、納稅人以及稅率，尤其是征稅對象，奠定了整部法律的基礎。根據此前排污費的收費名目，環境稅設立污水、廢氣、固體廢物及危險廢物、環境噪聲等稅目，在每一個稅目下根據不同的污染物設定不同的稅率。環境稅還應多增加稅目，以此保障環境制度的各個領域。

相關環境費列入課征稅目。環境稅在定性上應該屬于一種行為稅。環境稅的征稅對象是特定的，大體可以將其劃分為環境污染的行為和對污染的產品進行征稅，在這種劃分方式中，環境稅是一種行為稅，污染行為是行為稅的征收對象，而有關于產品的征稅屬于產品稅，作為一種補充形式出現。我國開征的環境保護稅，其本身作為一種行為稅，征稅對象是就是針對環境污染排放行為征稅，對征稅對象的界定，將污染行為納入征稅對象，遵從了環境保護稅開征的最初意義，對環境污染的防控治理都有十分大的作用。在此同時，我國自排污費制度以來，污染排放最多的就是“三廢”，這三類廢棄物對我們的生態環境影響甚大，因此環境費改稅以后，“稅負平移”，將這三類納入環境保護稅制的稅目中也是順其自然的，但還有很多環境問題沒有得到規制，國家并不能將這些環境問題棄之不理，對此類污染物的排放就可利用環境收費來加以管制，因環境收費的法律位階較低，可以先對這類污染行為加以規制，逐漸過渡到環境稅的稅目中去，環境稅費并存的特殊現象其實也是我國國情的選擇，但是我們也應該順應現今的立法例建設，將費改稅進行全面的、徹底的改革。

厘清環境保護稅、費關系。稅費并存功能互補。我國雖然已經頒布了環境稅法，但是在實際中還是處于稅費并存的狀態，這種狀態并不是偶然的，而是必然的，是依托于現階段中國的經濟發展水平、科學技術和法律基礎等因素。除此之外，從環境稅與環境費性質不同、功能互補的角度來看，此前的排污費雖然在實際中顯現出了其諸多弊端，但是其也在某些制度安排上為環境保護達到了不可或缺的保護作用，因而“以稅代費”應當受一定的限度制約，并不是在所有方面都可以實行“以稅代費”，一些環境費已經形成成熟，若冒然改進可能會在治理層面架空。反之，一些方面如排污費中的大氣、噪聲等污染，由于己經具備相應的征收條件，可以在環境稅中加以規定，如果不做任何改變，同樣也會影響到環境治理的效果。所以，在立法實踐中，把握好費改稅的限度，厘清稅費關系十分重要。

稅負平移標準統一。學界普遍認定“以稅代費”的重要性，國外也多有“以稅代費”的立法成功經驗，但就我國的實際情況來講，一次性實行“以稅代費”顯然不切合實際，從立法角度來說，應該分步驟、分階段、循序漸進的完成環境法上的“費改稅”，而不可冒進。簡單的“稅負平移”不能滿足環境保護的制度需要，許多國家在現階段仍保持著費稅共存的局面。目前，我國環境保護稅法已經頒布。環境保護稅的制定將稅費平移的基本思路體現了出來，在稅與費的逐步過渡中，應該限定一個統一的標準，參考此前的環境收費所遵循的制度標準，建立稅收制度的相關標準，不只是在稅與費之間平衡標準的統一性，又要在各地區制定統一的稅負平移標準，可以根據地域區別化，但是同地區同稅費制度應該統一。

構建環境保護稅司法救濟機制。設立專門的稅務審判部門。我國應從立法、司法、執法層面分別入手，從制度設計到實施；另一角度也可從實體法和程序法兩方面完善與規制，如建立稅務法庭，保障稅務行政訴訟的專業性，或者構建環境稅的特別訴訟制度等，都為確保環境稅制高效運行實施，達到用經濟手段規制環境問題的目的。稅務審判機構是專門審理稅收司法保障過程中出現的涉稅民事、刑事與行政案件的司法機構，在環境稅收領域，往往需要征收人員具備多種職業技能，那么涉稅案件的專業性則給審判人員也提出了更高的要求，建議設立專門的稅務審判部門并在其中分設環境稅涉稅案件審判小組，在具備法律職業素養的同時，還應掌握相應的財政、稅收、環境資源等方面的知識，也可從生態環境部門選調專家輔助。

完善環境稅的稅務行政訴訟制度。在稅務行政訴訟中，納稅人的救濟機制已有規定，結合行政法的相關理論，納稅人不僅可以提起行政復議，還可以直接向法院提起行政訴訟。如前文分析，此類涉稅案件多以納稅人撤訴而結束，那么這樣的救濟機制是否不足以保護相應人員的權利和利益，要想從根本上解決這一問題，就要參考專項專治的手段方法，建立一個專門的救濟機制，明確地完善地規定相應事項，如執法不力、不作為等應當承擔的法律責任和賠償義務，或者在此基礎上建立一個有專業人員組成的監督檢查機構按照規定進行審查。

環境保護是我國現今的工作重點，習近平總書記提出“功在當代，利在千秋”的環境理念，不僅在十九大的會議上提出，更在《民法總則》新增“綠色原則”，這體現了我國對于環境保護理念的不斷深入，也是我國對環境保護、環境問題改善的決心和信心的態度體現。2018年新出臺了《環境保護稅法》這對于獨立開征環境稅有著里程碑式的意義，這部法律涵蓋了諸多稅目也明確規定了相應稅額，還包括征收對象、稅收優惠等等，是我國環境稅制改革上一次質的飛躍。

《環境保護稅法》雖然帶來了頗多裨益，但是立足于廣義的視角，將環境保護稅制放在更大的體系范圍內進行剖析，再根據橫向縱向比較，不難發現，環境稅制仍存在著一些突出問題。所以我認為，我國環境稅法律制度還并沒有形成一定的體系結構，因環境相關稅目或環境收費的項目龐雜，還有一些分散于其他的稅制，對于這些問題還沒有解決；其次我國雖然提出了“稅負平移”的原則理念，但是我國還并沒有全面施行“費改稅”，這既有歷史遺留問題，也有客觀因素的限制制約，但是并不能一概而論的說稅費共存的現象不利，在一定程度上來看，這是適應我國國情的，只要二者之間協調明確，還是可以達到我國環境保護的目的的。

注釋

[1]白蕓,章慧文．漸進推進環境保護費改稅的路徑分析[J]．現代商貿工業,2017(19):110-112．

[2]黃美虹．我國“綠色稅收”制度體系的構建--兼評環境保護稅法[J]．淮北職業技術學院學報,2017,16(04):98-100．

[3]王婧． 我國環境保護稅法律制度研究[D]．蘭州財經大學,2019．

[4]李欣． 環境政策研究[D]．財政部財政科學研究所,2012．

[5]潘明月．關于構建我國環境稅法律制度研究[J]．法制博覽,2017(12):14-16+5．

[6]朱厚玉． 我國環境稅費的經濟影響及改革研究[D]．青島大學,2013．