養老金“雙軌制”改革背景下機關事業單位養老金會計核算問題探究

鄭洋慧

摘要：2015年1月14日，中華人民共和國國務院以國發〔2015〕2號發布《關于機關事業單位工作人員養老保險制度改革的決定》（以下簡稱《決定》），伴隨著養老金“雙軌制”改革，新的《政府會計準則制度》也相應出臺。筆者在對機關事業單位會計人員進行問卷調研和訪談的基礎上，了解養老金“雙軌制”改革以及新《政府會計準則制度》的出臺對機關事業單位會計核算的影響、存在的問題，提出核算過程中的完善建議。

關鍵詞：養老金 ?機關事業單位 ?會計核算

一、引言

2015年1月14日，中華人民共和國國務院以國發〔2015〕2號發布《關于機關事業單位工作人員養老保險制度改革的決定》（以下簡稱《決定》），針對機關事業單位員工在參加基本養老保險的基礎上，增建了職業年金制度。伴隨著養老金“雙軌制”改革，新的《政府會計準則制度》也相應出臺，自2019年1月1日起，在全國各級各類行政事業單位全面施行。新《政府會計準則制度》的頒布也為機關事業單位會計人員進行養老金核算帶來一些挑戰。筆者在對機關事業單位會計人員進行問卷調研和訪談的基礎上，了解養老金雙軌制改革以及新《政府會計準則制度》的出臺對機關事業單位會計核算的影響、存在的問題，提出核算過程中的完善建議。

二、改革背景及內容

“雙軌制”改革前的退休制度實行了已經將近60年，隨著社會經濟的發展，舊制度似乎難以滿足市場發展的需要，具體體現在：由于地區發展不均衡以及各單位的差異性，導致一些基層單位無法及時足額支付退休人員的退休費。另外，機關事業單位和企業之間的養老金待遇難以協調統籌，使得同類人員之間待遇差距很大，且為事業單位與企業人員流動后，養老金關系轉移銜接造成了一定阻礙。

由此，中華人民共和國國務院于2015年1月14日發布了《決定》，《決定》對繳納基本養老保險費和建立職業年金做了具體規定，規定如下：基本養老保險費由單位和個人共同負擔;單位繳納基本養老保險費的比例為本單位工資總額的20%，個人繳納基本養老保險費的比例為本人繳費工資的8%，由單位代扣;基本養老保險個人賬戶全部由個人繳費形成，按本人繳費工資的8%建立。對于職業年金的部分，單位按本單位參加機關事業單位養老保險工作人員個人繳費工資基數之和的8%繳費，個人按本人繳費工資的4%繳費，由單位代扣。個人繳費基數與機關事業單位工作人員基本養老保險繳費基數一致。

三、國內外文獻綜述

（一）國外文獻綜述

美國早在1948年出臺了世界上第一個關于養老金會計的準則—會計研究公報第36號《養老金計劃：基于過去服務的年金成本會計處理》，其中提出養老金的成本應與職工工作帶來的收益相配比，并且提出了遞延報酬的觀念。1966年，美國會計原則委員會頒布了第8號意見書《養老金計劃成本的會計處理》，其中提出養老金會計基礎從收付實現制向權責發生制過渡，這在養老金會計的發展史上具有重要意義。之后美國對養老金會計處理不斷完善，陸續出臺了財務會計準則87號和88號，進一步從設定受益計劃和設定提存計劃兩方面優化了養老金會計體系，同時規定了設定受益計劃中涉及利得損失的確認與計量。日本對公共養老金制度改革成效也有一定研究。貝塚啟明等（2006）認為，2004年的日本養老金改革是一次劃時代的制度改革，引入了“宏觀經濟浮動率調整機制”，明確了養老保險費率的繳納上限，提出根據宏觀經濟和人口發展狀況適度抑制養老金給付標準的上漲幅度，有效地減輕了在職人員的養老保險的繳費壓力。Chun-Chia（Amy）Chang，Joanne C.Duke，Su-Jane Hsieh（2014）研究了FASB在2006年發布的財務會計準則第158號，提出了總體確認的方法，即只列報養老金總資產和總負債，前期服務成本以及精算利得和損失在發生時立即確認。相應地，審計人員應當采用與審計已確認的養老金會計信息相同的審計方法審計披露的養老金信息。2011年4月29日，國際會計準則理事會正式發布了《國際會計準則第19號—雇員福利》（IFRS19），準則中提出了設定提存計劃和設定收益計劃兩種針對企業員工養老金等離職退休后的福利計劃。

（二）國內文獻綜述

國內學者對于養老金相關的文獻研究主要從兩種角度入手，一種是關于企業養老金的會計研究。徐昕，張竑天，潘凱偉（2016）通過對CAS9中設定受益計劃部分的學習和理解，結合問卷調查的數據結果，認為國家養老金雙軌制改革的政策如需落實和推行，需要采取加強針對設定受益計劃等養老金制度改革的宣傳教育、減輕企業負擔、鼓勵部分國有企業帶頭設定受益計劃等措施。劉菁雯（2017）以文化為背景展開對養老金會計的研究，比較中美養老金會計的差異，優化我國的養老金會計。梁藝戈（2015）在通過比較我國養老金會計準則與FASB，IASB之間的區別，分析了存在差異的原因，并提出相關建議，其中包括規范養老金會計信息的披露、實施稅收優惠政策、加強我國精算師隊伍建設;另一種是針對機關事業單位養老金雙軌制改革的探究。童素娟，米紅，顏韜（2015）通過對設立“中人”和不設立“中人”兩種情況下，依據浙江省未來35年養老金支出、繳費收入、財政收入等情況進行計算預測，得出結論。郭瑜（2015）通過模擬測算2015年機關事業單位養老金改革后的替代率，得出改革在很大程度上對退休金帶來更多彈性和積極的激勵。同時職業年金的投資回報率將極大影響退休后的收入。肖鋒（2015）提出在養老金“雙軌制”改革的背景下，高校教師的薪酬體系也需要進行變革，其中包括完善以激勵為主的績效工資制度、優化高校薪酬分配機制、進一步完善薪酬改革的配套制度等。然而國內學者對于養老金“雙軌制”改革后，機關事業單位會計核算問題卻較少研究，周紅霞（2019）認為機關事業單位養老保險會計核算過程中應積極完善管理制度、對會計核算進行革新、做好內控和會計預算管理工作。

四、調研分析

為了調研養老金“雙軌制”改革背景下機關事業單位養老金會計核算問題，筆者選取了杭州100位機關事業單位的財務人員和負責人，采用發放調研問卷和訪談的形式。在筆者設計的調研問卷中，總共包含四大部分，共10個小問。第一部分主要了解被調研者對《決定》的了解程度，對《決定》中養老金雙軌制改革的內容的滿意程度;第二部分主要了解被調研者對新《政府會計準則制度》的熟悉程度;第三部分主要了解被調研者在養老金會計核算中遇到的問題;第四部分主要了解被調研者對自身專業能力和職業素養的滿意程度。

針對第一部分的調研，有80%的人表示對《決定》了解一些，10%的人表示對《決定》不太了解，僅有10%的人對《決定》非常了解。筆者了解到大部分機關事業單位的財務人員只負責對養老金和職業年金的會計核算，而養老金數字的具體計算是由人事處完成，所以財務人員對《決定》的內容并不是非常了解，但《決定》的文件內容他們都有所保留。當被問到對《決定》中養老金雙軌制改革的內容的滿意程度時，95%的人選擇了基本滿意，這95%的人大部分是在《決定》實施之前工作但在《決定》實施之后退休的人，這也側面反映了養老金“雙軌制”改革順應社會發展，深化了機關事業單位改革，實現了維護社會穩定和公平的目標。

針對第二部分的調研，有70%的人對新的《政府會計準則制度》基本了解，5%的人非常了解，剩下25%的人只了解部分。另外，有85%的人對政府會計和企業會計中養老金會計核算的區別基本了解，剩下15%的人了解一些。在訪談中，筆者了解到目前杭州各機關事業單位都已建立較為完善的財務信息系統，財務人員無需手工做賬，針對每筆業務的處理，具體的科目在財務信息系統中都已設置，極大提高了財務人員的工作效率。

針對第三部分的調研，財務人員在養老金會計核算中遇到的問題，筆者了解到目前新政府會計制度中，把代扣的“住房公積金”“社保費”等代扣款放到“應付職工薪酬”中核算，虛增了“應付職工薪酬”總賬科目的發生額，代扣了多少就虛增了多少，財務人員認為這是不合理的。如果完全按照“應付職工薪酬”科目的有關規定做，即實發工資時，預算會計事業支出只記實發部分，等實際繳納社保費、住房公積金、個稅時，事業支出再記代扣部分。這樣做出來的賬容易引起混亂。因為會計在代扣社保費和個稅時不一定完全與實際繳的相符，如果繳多了，“應付職工薪酬”總賬科目借方就有余額，說明超支（本月事業支出也多記了），不看過程的話就說明單位有多發工資的嫌疑;繳少了，“應付職工薪酬”總賬科目貸方就有余額，說明單位有拖欠工資的嫌疑（本月事業支出也少記了）。而實際上財政每月工資是足額準確撥款的，根據國庫集中支付的有關規定，“財政直接支付入賬通知書”既是單位收入的記賬憑證也是單位支出的記賬憑證，而新政府會計制度要把“應發工資”的收入和支出人為的分開，財務人員認為這樣的規定不太合理。

針對第四部分的調研，筆者先了解了這100位被調研者的基本情況，其中30%的人為剛畢業2-3年的新人，剩下的70%至少有3年以上的財務工作經驗。在這70%的人中，有60%的人一直從事機關事業單位的財務工作，剩下40%的人有企業或事務所的財務工作經歷。在所有的被調研者中，60%的人認為自己的專業能力能基本勝任目前的崗位，20%的人認為自己目前的專業能力不太能勝任目前的工作，希望單位能提供定期的培訓更新自己的專業知識，滿足工作需要。

五、目前養老保險會計核算存在的問題

（一）財務會計與預算會計相結合，增加核算難度

新的《政府會計準則制度》自2019年1月1日起，在全國各級各類行政事業單位全面施行。與《企業會計準則第9號——職工薪酬》（CAS9）的不同之處在于，《政府會計準則制度》規定采用平行記賬模式，對涉及納入預算管理的現金收支的業務采用財務會計核算的同時進行預算會計核算。單位財務會計核算實行權責發生制、單位預算會計核算實行收付實現制，這在一定程度上增加了會計核算的難度和復雜程度。例如，在對某學校教職工計算養老保險時，財務會計核算時借記“業務活動費用”，貸記“應付職工薪酬”，預算會計不做賬務處理;在繳納養老保險時，財務會計核算借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款——零余額賬戶用款額度”;預算會計核算時借記“事業支出”科目，貸記“資金結存—零余額賬戶用款額度”。

（二）核算需要多角度判斷，對財務人員專業素質要求高

根據新的《政府會計準則》，在核算機關事業單位養老保險時，首先要注意區分單位性質，是事業單位還是行政單位。其次，要區分職工工作性質，是從事專業和輔助活動部門人員、本級行政后勤部門人員、其他經營人員，還是在建工程或者研發人員。針對不同的屬性，核算時使用的會計科目也是不同的，涉及養老金支出相關的財務會計科目有業務活動費用、單位管理費用、經營費用、在建工程、研發支出、加工物品，預算會計科目有行政支出、事業支出、經營支出等。這就需要會計人員根據自身單位性質對會計業務進行判斷，也是機關事業單位工資、養老保險會計核算的復雜之處。例如，行政單位在計提員工工資時，財務會計借記“業務活動費用—工資福利費用”，貸記“應付職工薪酬”;事業單位計提員工工資時，財務會計借記“單位管理費用—工資福利費用”，貸記“應付職工薪酬”;在繳納養老保險時，事業單位預算會計核算時借記“事業支出”科目，貸記“資金結存—零余額賬戶用款額度”;機關單位預算會計核算時借記“行政支出”科目，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”。

六、結論及建議

（一）定期進行會計人員培訓

目前學校和社會提供的會計專業培訓大多是針對企業的會計核算，而企業在會計核算過程中遵循的是《企業會計準則》，這與《政府會計準則》有很大區別。財會人員進入機關事業單位從事會計崗位的工作，仍需經過專門的培訓，雖然目前各單位財務系統中，對于新的《政府會計準則》科目設置已基本完善，不需要會計人員手工做賬，但財會人員仍需理解新《政府會計準則》的深層次內涵，明確政府會計與企業會計在實際操作中的區別，提升機關事業單位會計人員的職業能力和素養。

（二）構建智能化的財務信息系統

隨著大數據、人工智能的發展，智能化的財務信息系統應運而生。在新《政府會計準則》實行的背景下，加強信息化的財務系統建設也可以大大提高財務工作的效率。新《政府會計準則》中包含了5個財務要素、3個預算要素，在每一個要素下又設立了很多會計科目，引入信息化系統可以優化財務人員的工作流程，提升財務工作質量。同時，財務信息系統的構建也有助于發揮數據分析的優勢，更好地輔助機關事業單位會計核算、財務管理等工作。

參考文獻：

[1]周紅霞.機關事業單位養老保險基金會計核算制度的探討[J].財經界，2019（3）：106-107.

[2]饒丹.事業單位養老金測算及改革思路探討——以河南省鄭州市為例[J].經濟研究導刊，2018（26）：105-109.

[3]郭瑜.機關事業單位養老保險改革的替代率測算[J].保險研究，2015（04）：79-92.

[4]童素娟，米紅，顏韜.養老金雙軌制改革的“中人”預測仿真研究[J].社會保障研究，2015（01）：11-21.

基金項目：2019年浙江省人力資源和社會保障科學研究課題“養老金“雙軌制”改革背景下機關事業單位養老金會計核算探究”（2019016）研究成果。

作者單位：浙江經貿職業技術學院