美國環境稅的收入功能與規制功能探析

袁利芳

摘要：在世界范圍內，環境稅的誕生天然就具有治理環境的使命，同時，因稅收的性質，環境稅也兼具財政收入的使命，此為環境稅與環境污染費等的重大區別之一。美國是較早制定環境稅的國家之一。因此本文將嘗試通過對美國環境稅的一些特點來探討環境稅的收入功能與規制功能。

關鍵詞：收入功能 ?規制功能 ?環境稅

一、美國環境稅發展概況

美國的環境稅費立法在世界范圍內起步較早，在1971年通過了關于向環境排放硫化物征稅的議案，并在1987年建議對一氧化硫和一氧化氮的排放征稅。此后，美國政府逐步把稅收手段引進環保領域，至今歷時47年，逐步豐富環境稅收體系，至今其環境稅收制度已相對完善。[1]如同其他國家一樣，美國的環境保護工作也是在經濟相對發達而環境遭受嚴重破壞和污染后才認識到且日益重視的，走的也是“先污染后治理”的路子。經過多年的努力，已經實現了環境狀況的根本好轉，環境質量明顯提高。由此可見，美國的環境稅自始即以規制功能為目的，且成效明顯。這除了歸功于健全的環保法律體系外，很重要的因素是建立了完善的環境經濟政策體系。

二、美國現行環境稅收制度概覽

美國的環境稅主要包括以下內容，詳見下表：

另外，美國的環境稅還分別體現在資源稅、環境費、環境稅、所得稅、消費稅等不同稅種和環節。而這些稅費的收取分別都在兩種功能上有所體現。

（一）最具代表性的燃油稅

有些資源產品如煤、燃油等，作為重要的化石能源產品，天然具有重要的財政意義，集傳統的消費稅的征收對象與突出的污染產品于一體，因此針對這些資源的稅收設計必然要求同時考慮環境保護功能與財政收入功能。而美國環境稅收制定的特色及可借鑒的優良設計是在同一征稅對象、同一環節的征收有不同的稅率構成，該稅收又依據其構成分別有不同的去向以分別實現該稅收的規制功能與收入功能。例如阿拉巴馬州的礦物開采稅關于稅收去向的規定也體現出了環境稅收的收入功能對政府財政收入是相當重要的。這體現在這些產品最后的價格則是資源稅、消費稅和排污稅，都具有間接稅性質，其稅負都將轉化為價格的部分構成，從而起到減少污染、減少資源消耗的導向作用。

燃油稅普遍被視為最有效的財政調節手段之一，以提高油品價格來控制消費總量、提升能源使用效率的財政政策。美國的燃油稅由聯邦燃油稅、州燃油稅及附加的其他稅費（州和地方征收的銷售稅、收入稅、石油檢驗費、州地下儲油罐費等）組成。

自1919年俄勒岡州率先征收燃油稅以替代道路費至1932年美國開始征收聯邦汽油稅，稅率也由最初的1美分/加侖漲至1993年的18.4美分/加侖。同時，各州也分別以各自的稅率收取針對汽柴油的消費稅、銷售稅、毛收入稅、石油檢驗稅、縣和地方稅收、地下儲油罐費及其他，覆蓋汽車燃油的生產、存儲、銷售、消費等環節以實現更有效率的控制。十分明顯燃油稅在實現多環節規制的同時逐步強化了其收入功能，至聯邦汽油稅開始征收，燃油稅已經完成了一項政府固定支出的來源調整，實現了其控制燃油、控制排放與定向替代其他收入的雙功能。

燃油稅的收入功能表現在：一是聯邦和州都征收（基于規制功能本無須多層征稅）;二是附加稅費收入功能明顯;三是道路使用費用來籌集道路建設維護資金，但由于收費成本過高，將其以燃油稅代替。最初燃油稅上繳國庫;四是1956年設立“公路信托基金”專用于聯邦公路規劃;五是1982年提升燃油稅稅率并規定其中一部分存入新設立的“大眾交通賬戶”，用于發展公共交通。燃油稅為美國的公路建設提供了重要的資金保障，做出了重要貢獻。據統計，聯邦燃油稅占聯邦政府公路資金收入的70%以上，各州征收的燃油稅費約占公路收入的60%;六是機動車燃油稅也是汽車稅費的主要組成部分，與汽車相關的稅費中，燃油稅占聯邦汽車稅費的60%—80%。

（二）石油稅

根據美國國內稅收法令（IRC）第4611條款，為了給溢油責任信托基金融資，美國于1989年開始征收石油稅。融資功能即石油稅的收入功能。對于用于提煉或生產天然氣伴隨出產的原油，不征收石油稅，此條款則集中體現規制功能。

石油稅稅率為有害物質超級基金融資率及溢油責任信托基金融資率之和，石油稅的功能明顯兼具規制功能和收入功能。其中歸于危險物質超級基金的部分屬于特定目的的階段性征收。據基金及總稅額來決定何時停征。而歸于石油泄漏責任基金的部分則是如果部長在納稅年度末評估石油泄漏責任基金已經超過10億美元，那么在下一個納稅年度的任何時間，都不再對納稅義務人征稅，這一規定充分體現了環境稅收的收入功能是相當重要的。

（三）污染類稅收

美國的污染類稅收主要是廢物處理方面的稅收，如固體廢物處理稅費、輪胎稅費、危險廢物稅費及電子廢物回收費等，屬于州和地方稅種。美國的輪胎稅費也屬于州和地方稅種，許多州府為減少廢舊輪胎對環境的污染，加強對廢舊輪胎的回收與管理，開始對輪胎征收不同的稅費。美國各州將廢物處理方面的稅費收入投入到各種基金當中，不同州府設立的基金不同：舊輪胎管理基金、緊急公共健康基金、一般財政基金、返還零售商、固體廢物管理基金、一般基金、危險廢物基金、除基金形式外，華盛頓州將危險物質稅收入撥付給州生態局，幫助清理和管理州內的固廢和危廢。固體廢物收入用來幫助當地政府進行公共項目的維護修理。污染類稅收主要是廢物處理，因此此類稅收的設立也是從規制功能出發，但此類稅收均用于設立各種基金及撥付至生態局，集中體現的是污染稅收的收入功能。[2]

（四）資源稅

美國的資源稅主要是由各州政府分別視本地的狀況征收資源開采稅、森林砍伐稅、捕魚稅等，其中資源開采稅的規制功能與收入功能并重體現，而后兩者則主要體現的依然是規制功能。

根據美國州議會聯合會（NCSL）網站的資料，2006年美國有40個州征收了資源稅。自金融危機以來，美國許多州陷入財政困難，因此開征或者增加資源稅成為州政府的重要選擇。據NCSL網站的資料反映，2012年僅對石油、天然氣征收或者正在立法擬開征，大約有45個。其中包括：一是阿拉斯加州對油氣開采征收油氣產品稅（Oil & Gas Production Tax），稅率為25%，稅基為開采的油氣收入扣除符合條件的“租賃支出”（qualified lease expenditures）后的凈值。二是科羅拉多州對油氣、煤炭等資源開采按產值的5%征收開采稅（Severance Tax）。三是肯塔基州對煤炭開采按產值的4.5%征收煤炭開采稅，但稅額不低于0.5美元/噸。四是路易斯安那州對油氣開采征收開采稅，其中，石油開采按產值的12.5%從價征收，天然氣開采按16.4%美分/千立方英尺從量定額征收。五是俄克拉荷馬州對油氣開采從價征收“總產品稅”（Gross Production Tax）和“石油消費稅”（petroleum-excise tax）。總產品稅有時稱“總產品開采稅”（Gross Production Severance Tax），稅率根據價格的不同分3檔。在能源價格總體不斷上漲的現實中，正常稅率通常為7%。石油消費稅稅率為0.095%。六是德克薩斯州對原油開采從價征收4.6%的原油生產稅（Crude Oil Production Tax），同時按每桶3/16美分和每桶5/8美分征收調節稅和費。對天然氣開采從價征收7.5%的天然氣生產稅（Natural Gas ?Production Tax），天然氣冷凝物（Condensate）稅率為4.6%。同時定額征收調節費（Regulatory Fee），單位費額2001年9月1日以前為每千立方英尺1/30（0.000333）美分，2001年9月1日以后提高至每千立方英尺0.000667美分。2005年9月1日起，對低產汽油井開采的油氣 ，依據州內油氣平均價格水平予不同比例的減免。七是西弗吉尼亞州開采稅按5%稅率從價計征。產量不超過每天半桶或5000立方英尺的油氣井免于開采稅;煤氣開采可免稅5年;2009年前投入生產的符合條件的煤氣開采可免稅5年;2009年前投入生產的符合條件的煤氣井可再免稅5年;深煤層開采按1%或2%征開采稅。八是懷明俄州油氣開采稅按6%稅率從價計征;地表煤開發按7%稅率從價計征[3]。

（五）環境稅

美國聯邦征收的“環境稅”是對公司年應稅所得超過規定標準的部分按0.12%的稅率征收，其性質相當于一種特別所得稅，只是其資金專項用于環保，作為環保基金的資金來源[4]。

（六）特別消費稅

與環境稅有關的消費稅是特別消費稅，指對特定貨物和勞務征收的一種間接稅。既是政府籌集財政收入的重要稅種，又承載著重要的調節功能。雖然對以能源產品為代表的污染產品和資源產品征收消費稅傳統上主要基于財政收入的考慮，但現代消費稅日益以校正資源產品的污染產品產生的環境外部成本為依據，以減少污染，保護環境[5]。

既然是稅收，收入功能是天然的屬性，無外是與規制功能孰輕孰重之分。一是隨著環境治理成果漸豐，應稅污染物、污染行為、資源、產品各有增減，對應稅率也各有調整;二是環境稅制發展優化及環境稅費帶來的財政收入結構與總額的變化，環境稅的功能也在理論中被更多地關注與探討，在實踐中被更多地加以重視、斟酌。環境稅的規制功能逐漸被完善，與其他行政手段相結合形成體系，同時環境稅的收入功能也影響到了國民收入的再分配。

三、美國環境稅收功能變遷觀察

根據立法順序及內容的梳理可以觀察到美國環境稅費征收的功能取向變遷大致為最初以規制為首要任務，立法初衷在解決迫切的環境問題，其后隨著環境治理效果明顯，規制功能不再是首要的訴求，且隨著經濟的發展與環境的改善，同時環境稅費作為政府財政收入的一項重要來源開始顯現重要地位，伴隨著其他稅種的收入相應削減以平衡稅負（環境稅收與其他稅種的相應增減是在美國稅制的改革發展中逐步推進的），環境稅費的收入功能日益重要。

（一）規制功能的主要體現

臭氧消耗稅與特定化學品稅分別規定了各自可以免征減征的情形，而這些情形則是在考量不同行為對環境影響的不同后規定的，即這些規定都重點體現了該稅目的規制功能。

1980 年 12 月美國國會通過了《綜合環境反應、補償和責任法》（Comprehensive Environmental Response， Compensation， and Liability Act），又稱《超級基金法》（The Superfund）。該法案為政府處理環境污染緊急狀況和治理重點危險廢物設施提供了財政支持，對危險物質泄漏的緊急反應以及治理危險廢物處置設施的行動，責任和補償問題作出了規定。該法案針對特殊情況規定了一個資金的統籌，通過此法案我們也可以發現環境稅收的收入功能其實與規制功能是密不可分的，即，政府通過相應稅收籌集資金來實現其收入功能，而相應的納稅主體又因該法案受到規制[6]。

據該計劃，《超級基金法》規定了兩類行動。其一是“清除（removal）”，其二為“救助（remedial）”。這兩類行動也重在體現其收入功能?！扒宄敝傅氖菑沫h境中清除泄漏的危險物質的行動。清除行動是在緊急狀況下的應急行動，要求在數月內完成?！熬戎敝傅氖窃谛孤┗蛐孤┩{情況下采取的，旨在防止或減輕危險物質進入環境。救助是可替代清除行動的或除清除行動以外的治理行動[7]。

《國家優先治理順序名單》要求每年定期更新，除卻治理完畢的危險廢物設施，同時增加新的設施[8]。

免稅、退稅及抵扣或返還、稅收優惠等情形則是規制功能的體現。

稅收優惠：美國聯邦及各州政府征收的名稱也不一，稅收優惠也是五花八門。如阿拉斯加州開征的油氣產品稅有多項抵免優惠，主要包括：資本支出抵免，石油和天然氣公司可按合格資本支出的20%獲得稅收抵免，合格資本支出包括鉆井設備，基礎設施和一些勘探成本;小油氣公司成長抵免，符合條件的兩類小油氣公司，在2006年以前，投產前9年內每年抵免600萬或1200萬美元;勘探支出抵免，符合條件的勘探支出抵免比例原為20%—30%，2008年后提高至30%—40%;再如科羅拉多州的開采稅，主要優惠有：開采稅抵免，油氣公司可按繳納財產稅（不含設備的部分）的87.5%抵免開采稅;低產井免征開采稅，日均產量不超過15桶油或90000立方英尺氣的“低產井”開采的油氣免征開采稅;按地方貢獻抵免開采稅，企業對當地政府的符合條件的貢獻額可能抵免開采稅，但不超過開采稅的50%;小容量井開采稅稅率優惠：年毛收入低于30萬美元的小井開采的油氣按2%—4%優惠稅率征收開采稅，地下煤開采稅減半，地下煤炭適用的開采稅稅率減半;褐煤開采稅稅率優惠：褐煤開采稅率比其他煤炭要低;小煤礦開采稅的減免，油頁巖開采的前30萬噸煤免征開采稅，新油頁巖設施開采稅減免，油頁巖開采稅減免幅度從批量開采起前180天的100%至第三年的25%;低量頁巖油生產開采稅免除，每天生產的前1.5萬噸或1萬桶頁巖油免征開采稅等[9]。

依據2009年加利福尼亞稅收法典：交通工具煙霧影響費為“任何人，除了制造者在加利福尼亞銷售交通工具時，都應當在交通工具上安裝排放控制系統。任何人不得移除、更改或者毀壞該系統。根據國內排放標準第A分章的規定，任何違背了該條款的人應當承擔5000美元以上的罰金，或者處以1年以上監禁，或者同時接受罰金和監禁。”此規定則是重在規制功能。

（二）美國環境稅的功能由主規制功能向主收入功能的轉變

美聯邦政府征收的“環境稅”是對公司年應稅所得超過規定標準的部分按0.12%的稅率征收，其性質相當于一種特別所得稅，只是其資金專項用于環保，作為環?；鸬馁Y金來源。

2017年12月22日，美國總統特朗普正式簽署《減稅與就業法案》，該法案獲得通過，并于 2018 年起實施。該法案是一個重大立法，也是美國稅收制度的一個重大變化[10]。

從該法案來看，美國稅收做了相當大的改革，其中個稅、企業所得稅、跨境所得稅以及遺產稅等分別通過降低稅率、提高扣除、提高免征額、調整稅基、虧損結轉的變化方式均有相當幅度的稅負減輕。而此次改革并未涉及環境稅費，可見環境稅費所占政府財政收入的比重隨之提高。