分析新會計準則應用對家庭農(nóng)場財務核算的影響

彭靜（成都農(nóng)業(yè)科技職業(yè)學院經(jīng)濟貿(mào)易學院）

新會計準則對收入準則的主要調(diào)整在于收入的確認條件，原會計準則比較原則性，以“所有權(quán)上風險和報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認的標準，但隨著經(jīng)濟發(fā)展和交易形式、內(nèi)容的復雜化，這一標準無法應對實務中的各類情況。新收入準則大量參照國際會計準則，確認了“五步法”，即從確認合同、確認對價、確定履約義務、分擔對價以及履行義務五個步驟，內(nèi)容和形式更為具體、有操作性，提高了企業(yè)財務核算的準確性，有利于加強績效管理和促進進一步發(fā)展。

新收入準則的變化

新收入準則最大的變化就是收入確認條件。原收入準則以所有權(quán)上的風險和報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移為主要的判斷條件，雖然具有較廣泛的適用性，但是有時依賴于財務核算人員的主觀判斷，實務中不同的核算人員其觀點、角度不同，會產(chǎn)生核算差異。新收入準則充分考慮到上述弊端，加強了對收入確認的流程規(guī)范，具體如下：一是識別合同，即確認收入對應的交易是基于雙方“合意”而發(fā)生，以此為基礎，明確具體的經(jīng)濟業(yè)務；二是確認履約義務，即明確在前述合同的內(nèi)容中，雙方各自要履行的義務，以此作為未來確認收入的依據(jù)；三是識別交易價格，通常在合同中會有明確的約定；四是分攤交易價格，即將第三步中“合同總價格”向第二步進行分攤，未來明確各個義務完成后，可以確認的收入的金額；第五步是確認義務的履行，然后對應確認收入。

新收入準則的特點包括：一是適用范圍更加廣泛。原收入準則明確了幾種使用情況，包括銷售商品和提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建造合同四個類別，應用范圍有限；而新收入準則采用“排除”法，明確了除長期股權(quán)投資和合并報表、租賃以及保險等業(yè)務外，均適用收入準則，這使得收入準則在核算中的應用性大為擴展；二是收入確認時點更清晰，新收入準則首先要求判斷收入在一段時間還是一個時點確認，同時允許了同一合同中子合同也各自確認是時段內(nèi)還是時點上確認收入，進一步使收入能夠反映經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)的意義；三是特定交易處理能夠有規(guī)可循，使得同一企業(yè)在不同期間、不同企業(yè)之間會計信息的可比性得以提高。

新收入準則下家庭農(nóng)場核算方法變化

（一）家庭農(nóng)場收入核算范圍

收入核算以業(yè)務發(fā)生為基礎，我國對家庭農(nóng)場的經(jīng)營范圍沒有同一規(guī)定，部分省份出臺了地方法規(guī)加以引導。例如山東省于2016年發(fā)布了《家庭農(nóng)場登記管理辦法》，規(guī)定省內(nèi)家庭農(nóng)場的營業(yè)范圍包括“農(nóng)、林、牧、漁種植、養(yǎng)殖業(yè)”；陜西省于2017年發(fā)布《家庭農(nóng)場（林場）登記管理暫行辦法》，規(guī)定省內(nèi)家庭農(nóng)場的營業(yè)范圍為“農(nóng)業(yè)（含林下）種植、養(yǎng)殖為主”，再如吉林省于2016年頒布了《家庭農(nóng)場登記管理暫行辦法》，規(guī)定家庭農(nóng)場營業(yè)范圍為“以種植或養(yǎng)殖業(yè)為主，可兼營相關研發(fā)、加工、銷售、服務類等項目”。綜上，我國家庭農(nóng)場主要圍繞農(nóng)業(yè)及相關產(chǎn)業(yè)，收入核算也具有農(nóng)業(yè)業(yè)務特征。新收入準則對家庭農(nóng)場核算的影響，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（二）現(xiàn)售與預售

現(xiàn)售業(yè)務就是通常所說的“一手交錢、一手交貨”，交易形式簡單而普遍。家庭農(nóng)場通常對外銷售農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務。例如某家庭農(nóng)場開辦了農(nóng)家樂，以銷售水果為主，游客購買了水果，交付相應的對價，根據(jù)新收入準則，可以在銷售完成，即家庭農(nóng)場給付了游客與對價相當?shù)乃麜r，可以確認收入。

預售業(yè)務是指合同簽訂和交易進行并非在一個時點，家庭農(nóng)場經(jīng)營實務中，通常是“先簽約、再交易”。家庭農(nóng)場會開展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，并對外銷售農(nóng)副產(chǎn)品，這通常是家庭農(nóng)場最主要的業(yè)務。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入主要是銷售農(nóng)產(chǎn)品收入，根據(jù)新收入準則，要按照“五步走”原則，在“商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移”時確認收入。例如某家庭農(nóng)場對外銷售自己種植的甘蔗，如果采用“預售”，即事先約定銷售數(shù)量和銷售價格，購買方也先付了款，未來甘蔗市場價格是否發(fā)生變化，家庭農(nóng)場都不再調(diào)整售價。此時，根據(jù)五步法，家庭農(nóng)場和購買方之間關于甘蔗的買賣行為屬于“合同”，合同的對價是約定的固定售價，售價和合同中交付甘蔗的義務直接對應，當甘蔗交付、購買方確認收貨時，家庭農(nóng)場可確認收入。

對于在家庭農(nóng)場預先收到的款項，根據(jù)新收入準則，由于家庭農(nóng)場還沒有按照合同的約定，履行交付甘蔗的履約義務，因此不能確認為收入，收到的款項應當確認為負債，實務中通常計入預收款項，如果交付時間在一年以上，在年底通常重分類為其他應付款；待家庭農(nóng)場交付甘蔗、履行履約義務以后，再將預收款轉(zhuǎn)入主營業(yè)務收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（三）確認收入的時間

根據(jù)新收入準則，收入確認分為在“一段時間”和“某一時點”確認兩種具體形式。準則規(guī)定，客戶在企業(yè)履行約定的過程中就可以享受履約帶來的經(jīng)濟利益，而且客戶能夠控制履約過程中在建的商品，而且商品具有不可替代用途，且該企業(yè)有權(quán)收取累計至今已經(jīng)完成履約部分的對價，就可以在履約的時段內(nèi)均勻確認收入。除了在時段內(nèi)確認收入的事項，都應當在某一時點確認收入，具體包括：企業(yè)擁有現(xiàn)時收款的權(quán)利、客戶已經(jīng)擁有所有權(quán)、客戶已經(jīng)實際占有該商品、所有權(quán)上的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶、客戶已經(jīng)接受該商品。

家庭農(nóng)場往往會提供食、宿、玩一條龍服務，會預收全部服務費，假定游客在家庭農(nóng)場中游玩3天，農(nóng)場需要判斷，是在游客享受完全部服務離開時，還是在農(nóng)場中游玩的過程中確認收入。根據(jù)準則規(guī)定逐項判斷：客戶在履約過程中是否享受履約帶來的經(jīng)濟利益，很顯然，家庭農(nóng)場提供服務的過程中，客戶享受了這些服務，因此這一條符合；客戶能否控制履約過程中“在建的商品”，此處“在建的商品”可以視為家庭農(nóng)場提供的服務，客戶有權(quán)選擇接受或不接受家庭農(nóng)場提供的具體服務類型，因此可以視為“能夠控制”，因此這一條同樣符合；再有商品具有不可替代用途，從游客與家庭農(nóng)場簽訂合同這個行為來看，家庭農(nóng)場提供的服務無法以其他形式被替代，因此這一條也符合；最后是企業(yè)是否有權(quán)收取已履約的對價，這一條要結(jié)合合同內(nèi)容，如果合同規(guī)定，期間游客因故離開的，家庭農(nóng)場全額退還服務費，則不滿足，但通常家庭農(nóng)場不會這樣規(guī)定，一般是“游客入場后概不退還”，或僅退還未享受的服務費，亦即家庭農(nóng)場會收取已經(jīng)履約部分的對價。因此，家庭農(nóng)場提供的農(nóng)家樂服務通常符合“在某一時段”確認收入的規(guī)定。

原收入準則也有類似的規(guī)定，但是局限在“建造合同”中，而且計算方法比較簡單，即“完工百分比”法，按照完工進度均勻確認收入。新收入準則與此相比有兩個截然的不同：一是適用范圍上，新收入準則突破了建造合同的限制，家庭農(nóng)場提供的農(nóng)家樂服務被囊括在內(nèi)，適用新準則；二是確認收入的進度不一定非要按照完工百分比，而是可以根據(jù)實際履約進度確定，使收入核算與實際業(yè)務的發(fā)生進一步匹配，提高財務核算的精準性。

（四）客戶額外購買選擇權(quán)的核算

新收入準則規(guī)范了對于客戶額外購買選擇權(quán)的核算方式?？蛻纛~外購買選擇權(quán)在家庭農(nóng)場經(jīng)營中也比較多間，最常見的是銷售積分服務，比如客戶在農(nóng)場消費，每1元錢對應1積分，在某一時間段內(nèi)有效，積分可以用于抵扣費用。對于積分，客戶可以選擇使用，也可以選擇不使用，具有不確定性。對于家庭農(nóng)場而言，在授予客戶積分時，假定積分都能夠得到使用，將銷售業(yè)務收到的現(xiàn)金在收入和積分兩項上分配，分配時并且將積分對應的部分確認為一項負債，家庭農(nóng)場會計核算實務中通常確認為合同負債，其余部分確認為收入；在積分使用有效期后，根據(jù)積分實際使用情況，將對應的合同負債確認為收入。

新收入準則對客戶額外購買選擇權(quán)的核算與原準則相比變化有二：一是要根據(jù)預估的使用率進行確認，舊準則的原則是按照公允價值分配，而新準則是按照對應提供的服務對價進行分配；二是原準則下，等待期內(nèi)未使用的積分要計入遞延收益，而新準則下，計入新增的“合同負債”科目。

（五）涉及第三方支付平臺的收入核算

隨著第三方支付平臺的興起，線上交易在家庭農(nóng)場結(jié)算中越來越重要，涉及第三方支付平臺的核算包括兩方面，一是暫留存于第三方支付的平臺到賬，二是支付手續(xù)費的核算。根據(jù)新收入準則，按照“五步法”，家庭農(nóng)場的收入應當在完成銷售商品或提供勞務時，在某一時點或某一時段內(nèi)確認收入，留存于第三方支付平臺的現(xiàn)金確認為應收賬款，在收到時結(jié)轉(zhuǎn)應收賬款即可。換而言之，涉及第三方支付平臺留存現(xiàn)金的核算，會導致收入確認在先、收到款項在后的情況。支付手續(xù)費，在新收入準則下，屬于第三方支付平臺向家庭農(nóng)場提供服務，通常是結(jié)算多少錢，就提多少手續(xù)費，成本隨之結(jié)轉(zhuǎn)。與舊收入準則相比，新收入準則在這方面沒有太大的變動，基本保持了準則的穩(wěn)定，有利于家庭農(nóng)場核算工作在不同準則下的平穩(wěn)過渡。

綜上：新收入準則的出臺，對家庭農(nóng)場的財務核算實務工作帶來了一定的影響。本文結(jié)合我國家庭農(nóng)場業(yè)務經(jīng)營實際，分別從預售和現(xiàn)售、按時間段內(nèi)還是時點上確認收入、確認收入的時間確認、客戶額外購買選擇權(quán)以及涉及第三方支付平臺等幾個角度，分別對比了新舊收入準則對家庭農(nóng)場核算工作的規(guī)定。通過對比，可以發(fā)現(xiàn)新收入準則的適用性更廣泛、收入確認的程序更規(guī)范，而且適當融合了近年來新經(jīng)濟要素，例如第三方支付平臺和線上交易等。家庭農(nóng)場要按照新收入準則要求開展會計核算工作，做好新舊準則的過渡，合法合規(guī)經(jīng)營。