新《租賃準(zhǔn)則》下承租人與出租人會(huì)計(jì)處理問題解析

劉錚

摘 要：2018年12月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱新《租賃準(zhǔn)則》），租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等發(fā)生了較大變化，對(duì)承租方和出租方的相關(guān)會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了一定影響。基于此，對(duì)新《租賃準(zhǔn)則》下承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析，以期對(duì)相關(guān)工作有一定的參考價(jià)值。

關(guān)鍵詞：新《租賃準(zhǔn)則》;承租人;出租人

文章編號(hào)：1004-7026（2020）15-0165-02? ? ? ? ?中國(guó)圖書分類號(hào)：F233? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

近年來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，租賃行業(yè)的規(guī)模也與日俱增。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2018年，我國(guó)租賃市場(chǎng)的交易額高達(dá)6.3萬億元，較2017年的4.9萬億元增長(zhǎng)了28%。隨著租賃業(yè)務(wù)規(guī)模不斷增加，原有的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃這兩種租賃方式的劃分和界定，極易使承租人通過操控租賃的方式來進(jìn)行表外融資，影響會(huì)計(jì)信息的可比性，損害了利益相關(guān)者的利益。我國(guó)財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》進(jìn)行了修訂，并于2018年12月7日頒布[1]。

1? 修訂的主要內(nèi)容

首先，新《租賃準(zhǔn)則》依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，重新界定了“租賃”的含義，即租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的交易合同。由定義可知，新《租賃準(zhǔn)則》更加強(qiáng)調(diào)出租人在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)而非所有權(quán)，且是有償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)。在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先對(duì)租賃合同進(jìn)行評(píng)估，判斷合同是否為租賃或者包含租賃，以便確定該合同是否適用新《租賃準(zhǔn)則》。整個(gè)合同的評(píng)估識(shí)別可分為3個(gè)層次：①合同中要有已識(shí)別的資產(chǎn);②承租人有權(quán)獲得已識(shí)別資產(chǎn)在使用期間所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益;③承租人有權(quán)在使用期間自由支配已識(shí)別資產(chǎn)的使用方式和使用目的。只有同時(shí)包含以上3種情況，方可判斷該合同包含租賃[2]。

其次，新《租賃準(zhǔn)則》對(duì)承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而是去除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃之外，剩余所有租賃均采用同一種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。對(duì)于出租人而言，則可以繼續(xù)采用融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和計(jì)量，并且依舊采用排除法對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃加以判斷[3]。對(duì)于租賃合同，首先判斷是否屬于融資租賃，若不是，則為經(jīng)營(yíng)租賃。對(duì)于融資租賃的判斷，新《租賃準(zhǔn)則》在過去5項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，又新增3條實(shí)務(wù)中所存在的可以判斷為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，具體如下：①若由于承租人撤銷租賃給出租人造成的損失，需由承租人承擔(dān);②由于資產(chǎn)余值的公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)歸承租人所有;③承租人有能力以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。只要符合以上一項(xiàng)或者多項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，就可以判定為融資租賃。

2? 新《租賃準(zhǔn)則》下承租人的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

2.1? 初始確認(rèn)

在租賃開始日，承租人相當(dāng)于借入本金，且借入的本金等于未來支付的本利和折現(xiàn)，即租賃付款額的現(xiàn)值。租賃付款額是指承租人因在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)而應(yīng)向出租人支付的款項(xiàng)。租賃付款額=各期租金之和-租賃激勵(lì)+取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額+買價(jià)（購(gòu)買）/違約款項(xiàng)（違約）/與承租人而言的擔(dān)保余值（退回）。

在計(jì)算租賃付款額折現(xiàn)時(shí)，承租人在確定折現(xiàn)率時(shí)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮租賃內(nèi)含利率。當(dāng)租賃內(nèi)含利率無法確定時(shí)，可以增量借款利率作為折現(xiàn)率。按照租賃付款額折現(xiàn)算出的本金計(jì)入借方“使用權(quán)資產(chǎn)”科目，同時(shí)承租人因發(fā)生租賃而產(chǎn)生的談判費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用也計(jì)入“使用權(quán)資產(chǎn)”科目。

承租人在租賃開始日享有租賃資產(chǎn)使用權(quán)的同時(shí)，租賃合同也將承租人現(xiàn)在及未來要承擔(dān)的本利和（即租賃付款額）進(jìn)行了列示，并在零點(diǎn)確認(rèn)為承租人的一項(xiàng)負(fù)債，計(jì)入貸方“租賃負(fù)債——租賃付款額”科目。因?yàn)樵诹泓c(diǎn)，承租人剛剛借入本金，還未來得及使用本金，故暫時(shí)不用償付因占用資金而應(yīng)產(chǎn)生的利息。但在簽訂租賃合同時(shí)，合同中一早便將承租人未來要償還的本金和利息確認(rèn)為承租人的一項(xiàng)負(fù)債。所以在租賃開始日，為了和現(xiàn)實(shí)保持一致，需要將負(fù)債（即“租賃負(fù)債——租賃付款額”）中的利息和反向沖銷，計(jì)入借方“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。由上可知，承租人初始確認(rèn)時(shí)的會(huì)計(jì)科目如下。

借：使用權(quán)資產(chǎn)（本金：租賃付款額現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用）

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用（利息和）

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額（本利和：租賃付款額）

銀行存款（初始直接費(fèi)用）

2.2? 后續(xù)計(jì)量

2.2.1? 償付租金

在租賃開始日后，承租人需按照合同約定定期向出租人償付租金A。承租人在支付租金時(shí)，一方面在借方?jīng)_減在租賃開始日確認(rèn)的長(zhǎng)期負(fù)債，另一方面銀行存款也相應(yīng)減少。

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 A

貸：銀行存款 A

2.2.2? 償付利息

在租賃開始日后的每一個(gè)會(huì)計(jì)期間，承租人都應(yīng)當(dāng)按照已選定的固定周期性利率（即租賃內(nèi)含利率或承租人增量借款利率）計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用。以承租人投資現(xiàn)金流量模型為例，假設(shè)承租人于每年年末支付租金，初始投資成本為P，折現(xiàn)率為r，故第一期償還的租金A中包含利息I1=P×r，第二期償還的租金A中包含利息I2=[P-（A-I1）]×r，第三期償還的租金A中包含利息I3=：[P-（A-I1）-（A-I2）]×r。每期確認(rèn)的利息費(fèi)用一方面計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目，另一方面攤回在租賃開始日沖銷的“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 I1/I2/I3

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 I1/I2/I3

2.2.3? 計(jì)提折舊

由于與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)由出租人轉(zhuǎn)移給承租人，故根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。對(duì)于承租人租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，折舊基數(shù)為租賃開始日使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，折舊期間從租賃開始日算起，該租賃資產(chǎn)尚可使用的壽命。對(duì)于承租人在租賃期屆滿時(shí)退回租賃資產(chǎn)的，折舊基數(shù)為租賃開始日使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值減去與承租人而言的擔(dān)保余值，折舊期間為租賃期。

借：管理費(fèi)用

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

2.3? 租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

2.3.1? 購(gòu)買

借：租賃負(fù)債——租賃付款額

貸：銀行存款

借：固定資產(chǎn)

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

2.3.2? 退回

借：租賃負(fù)債——租賃付款額

使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

3? 新《租賃準(zhǔn)則》下出租人的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

在租賃開始日，承租人應(yīng)先確認(rèn)初始投資成本。初始投資成本由兩部分構(gòu)成，即租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用。租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值由租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和資產(chǎn)處置損益共同來體現(xiàn)，即視同銷售。同時(shí)，在租賃開始日，承租人享有一項(xiàng)長(zhǎng)期應(yīng)收款，即因在零點(diǎn)借出資金而在未來享有收本收息的權(quán)利，該項(xiàng)權(quán)利由租賃收款額和未擔(dān)保余值兩部分構(gòu)成。租賃收款額=各期租賃之和-租賃激勵(lì)+取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額+買價(jià)（購(gòu)買）/違約款項(xiàng)（違約）/與出租人而言的擔(dān)保余值（退回）。

同時(shí)，因?yàn)樵诹泓c(diǎn)承租人還未占用資金，故為了反映真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，出租人應(yīng)在零點(diǎn)把合同中確認(rèn)的利息和沖銷掉，即在貸方以“應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目來體現(xiàn)，未來再在每一期間將利息沖回。具體會(huì)計(jì)處理如下。

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額

——未擔(dān)保余值

貸：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益

[利息和]

融資租賃資產(chǎn)? ? [租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值]

資產(chǎn)處置損益等? [租出資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓利得]

銀行存款? ? ? ? [初始直接費(fèi)用]

在租賃期開始日后，出租人按照合同約定定期收取租金，因在未來要收取的本利和在租賃開始日便確認(rèn)為出租人的一項(xiàng)長(zhǎng)期應(yīng)收款，計(jì)入“應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額”中，因此凡是收到的款項(xiàng)屬于本利和的組成部分，均要反向沖減“應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額”科目。同時(shí)，出租人同樣應(yīng)當(dāng)按照出租人租賃內(nèi)含利率計(jì)算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入，并依次攤回在租賃開始日沖銷的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。具體會(huì)計(jì)處理如下。

收取租金時(shí)：

借：銀行存款 A

貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額 A

確認(rèn)利息收入時(shí)：

借：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：租賃收入/其他業(yè)務(wù)收入

4? 結(jié)束語

新《租賃準(zhǔn)則》對(duì)于承租人會(huì)計(jì)處理的變化無疑對(duì)會(huì)承租人企業(yè)造成一定影響，但修訂后的準(zhǔn)則更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性，對(duì)于租賃行業(yè)未來的發(fā)展也必將起到一定的推動(dòng)作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]韓瀟，解秀蘭.新租賃準(zhǔn)則的主要變化及其會(huì)計(jì)處理[J].山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院學(xué)報(bào)，2019（5）：68-72.

[2]滕昊，黃曉波.新租賃準(zhǔn)則主要內(nèi)容及效應(yīng)分析[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合版），2016（28）：101-104.

[3]胡永強(qiáng)，史燕平.對(duì)新租賃準(zhǔn)則相關(guān)問題的探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2019（10）：49-50，55.