新《租賃準則》下承租人與出租人會計處理問題解析

劉錚

摘 要：2018年12月，我國財政部發布了新修訂的《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱新《租賃準則》），租賃業務的確認、計量、記錄和報告等發生了較大變化，對承租方和出租方的相關會計處理產生了一定影響。基于此，對新《租賃準則》下承租人和出租人的會計處理進行解析，以期對相關工作有一定的參考價值。

關鍵詞：新《租賃準則》;承租人;出租人

文章編號：1004-7026（2020）15-0165-02? ? ? ? ?中國圖書分類號：F233? ? ? ? 文獻標志碼：A

近年來，我國經濟快速發展，租賃行業的規模也與日俱增。據統計，截至2018年，我國租賃市場的交易額高達6.3萬億元，較2017年的4.9萬億元增長了28%。隨著租賃業務規模不斷增加，原有的《企業會計準則》中對經營租賃和融資租賃這兩種租賃方式的劃分和界定，極易使承租人通過操控租賃的方式來進行表外融資，影響會計信息的可比性，損害了利益相關者的利益。我國財政部對《企業會計準則第21號——租賃》進行了修訂，并于2018年12月7日頒布[1]。

1? 修訂的主要內容

首先，新《租賃準則》依據實質重于形式的原則，重新界定了“租賃”的含義，即租賃是指在一定期間內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取對價的交易合同。由定義可知，新《租賃準則》更加強調出租人在租賃期內轉移資產的使用權而非所有權，且是有償轉移資產使用權。在合同開始日，企業應當首先對租賃合同進行評估，判斷合同是否為租賃或者包含租賃，以便確定該合同是否適用新《租賃準則》。整個合同的評估識別可分為3個層次：①合同中要有已識別的資產;②承租人有權獲得已識別資產在使用期間所產生的幾乎全部經濟利益;③承租人有權在使用期間自由支配已識別資產的使用方式和使用目的。只有同時包含以上3種情況，方可判斷該合同包含租賃[2]。

其次，新《租賃準則》對承租人不再區分經營租賃和融資租賃，而是去除短期租賃和低價值資產租賃之外，剩余所有租賃均采用同一種方法進行會計處理，即確認使用權資產和租賃負債。對于出租人而言，則可以繼續采用融資租賃和經營租賃兩種模式進行會計核算和計量，并且依舊采用排除法對融資租賃和經營租賃加以判斷[3]。對于租賃合同，首先判斷是否屬于融資租賃，若不是，則為經營租賃。對于融資租賃的判斷，新《租賃準則》在過去5項判斷標準的基礎上，又新增3條實務中所存在的可以判斷為融資租賃的標準，具體如下：①若由于承租人撤銷租賃給出租人造成的損失，需由承租人承擔;②由于資產余值的公允價值變動所產生的利得或損失應當歸承租人所有;③承租人有能力以遠低于市場水平的租金繼續租賃至下一期間。只要符合以上一項或者多項標準的，就可以判定為融資租賃。

2? 新《租賃準則》下承租人的會計核算內容

2.1? 初始確認

在租賃開始日，承租人相當于借入本金，且借入的本金等于未來支付的本利和折現，即租賃付款額的現值。租賃付款額是指承租人因在租賃期內使用租賃資產而應向出租人支付的款項。租賃付款額=各期租金之和-租賃激勵+取決于指數或比率的可變租賃付款額+買價（購買）/違約款項（違約）/與承租人而言的擔保余值（退回）。

在計算租賃付款額折現時，承租人在確定折現率時應當優先考慮租賃內含利率。當租賃內含利率無法確定時，可以增量借款利率作為折現率。按照租賃付款額折現算出的本金計入借方“使用權資產”科目，同時承租人因發生租賃而產生的談判費、運雜費、印花稅等初始直接費用也計入“使用權資產”科目。

承租人在租賃開始日享有租賃資產使用權的同時，租賃合同也將承租人現在及未來要承擔的本利和（即租賃付款額）進行了列示，并在零點確認為承租人的一項負債，計入貸方“租賃負債——租賃付款額”科目。因為在零點，承租人剛剛借入本金，還未來得及使用本金，故暫時不用償付因占用資金而應產生的利息。但在簽訂租賃合同時，合同中一早便將承租人未來要償還的本金和利息確認為承租人的一項負債。所以在租賃開始日，為了和現實保持一致，需要將負債（即“租賃負債——租賃付款額”）中的利息和反向沖銷，計入借方“租賃負債——未確認融資費用”科目。由上可知，承租人初始確認時的會計科目如下。

借：使用權資產（本金：租賃付款額現值+初始直接費用）

租賃負債——未確認融資費用（利息和）

貸：租賃負債——租賃付款額（本利和：租賃付款額）

銀行存款（初始直接費用）

2.2? 后續計量

2.2.1? 償付租金

在租賃開始日后，承租人需按照合同約定定期向出租人償付租金A。承租人在支付租金時，一方面在借方沖減在租賃開始日確認的長期負債，另一方面銀行存款也相應減少。

借：租賃負債——租賃付款額 A

貸：銀行存款 A

2.2.2? 償付利息

在租賃開始日后的每一個會計期間，承租人都應當按照已選定的固定周期性利率（即租賃內含利率或承租人增量借款利率）計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用。以承租人投資現金流量模型為例，假設承租人于每年年末支付租金，初始投資成本為P，折現率為r，故第一期償還的租金A中包含利息I1=P×r，第二期償還的租金A中包含利息I2=[P-（A-I1）]×r，第三期償還的租金A中包含利息I3=：[P-（A-I1）-（A-I2）]×r。每期確認的利息費用一方面計入“財務費用”會計科目，另一方面攤回在租賃開始日沖銷的“租賃負債——未確認融資費用”會計科目。

借：財務費用 I1/I2/I3

貸：租賃負債——未確認融資費用 I1/I2/I3

2.2.3? 計提折舊

由于與租賃資產所有權相關的風險和報酬已經由出租人轉移給承租人，故根據實質重于形式的原則，承租人應當參照《企業會計準則第4號——固定資產》對使用權資產計提折舊。對于承租人租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，折舊基數為租賃開始日使用權資產的入賬價值，折舊期間從租賃開始日算起，該租賃資產尚可使用的壽命。對于承租人在租賃期屆滿時退回租賃資產的，折舊基數為租賃開始日使用權資產的入賬價值減去與承租人而言的擔保余值，折舊期間為租賃期。

借：管理費用

貸：使用權資產累計折舊

2.3? 租賃期屆滿時的會計處理

2.3.1? 購買

借：租賃負債——租賃付款額

貸：銀行存款

借：固定資產

貸：使用權資產

2.3.2? 退回

借：租賃負債——租賃付款額

使用權資產累計折舊

貸：使用權資產

3? 新《租賃準則》下出租人的會計核算內容

在租賃開始日，承租人應先確認初始投資成本。初始投資成本由兩部分構成，即租賃資產的公允價值和初始直接費用。租賃資產的公允價值由租出資產的賬面價值和資產處置損益共同來體現，即視同銷售。同時，在租賃開始日，承租人享有一項長期應收款，即因在零點借出資金而在未來享有收本收息的權利，該項權利由租賃收款額和未擔保余值兩部分構成。租賃收款額=各期租賃之和-租賃激勵+取決于指數或比率的可變租賃付款額+買價（購買）/違約款項（違約）/與出租人而言的擔保余值（退回）。

同時，因為在零點承租人還未占用資金，故為了反映真實的會計信息，出租人應在零點把合同中確認的利息和沖銷掉，即在貸方以“應收融資租賃款——未實現融資收益”科目來體現，未來再在每一期間將利息沖回。具體會計處理如下。

借：應收融資租賃款——租賃收款額

——未擔保余值

貸：應收融資租賃款——未實現融資收益

[利息和]

融資租賃資產? ? [租出資產的賬面價值]

資產處置損益等? [租出資產的轉讓利得]

銀行存款? ? ? ? [初始直接費用]

在租賃期開始日后，出租人按照合同約定定期收取租金，因在未來要收取的本利和在租賃開始日便確認為出租人的一項長期應收款，計入“應收融資租賃款——租賃收款額”中，因此凡是收到的款項屬于本利和的組成部分，均要反向沖減“應收融資租賃款——租賃收款額”科目。同時，出租人同樣應當按照出租人租賃內含利率計算并確認租賃期內各個期間的利息收入，并依次攤回在租賃開始日沖銷的“未實現融資收益”。具體會計處理如下。

收取租金時：

借：銀行存款 A

貸：應收融資租賃款——租賃收款額 A

確認利息收入時：

借：應收融資租賃款——未實現融資收益

貸：租賃收入/其他業務收入

4? 結束語

新《租賃準則》對于承租人會計處理的變化無疑對會承租人企業造成一定影響，但修訂后的準則更能體現會計信息的可靠性和真實性，對于租賃行業未來的發展也必將起到一定的推動作用。

參考文獻：

[1]韓瀟，解秀蘭.新租賃準則的主要變化及其會計處理[J].山東農業工程學院學報，2019（5）：68-72.

[2]滕昊，黃曉波.新租賃準則主要內容及效應分析[J].財會通訊（綜合版），2016（28）：101-104.

[3]胡永強，史燕平.對新租賃準則相關問題的探討[J].財務與會計，2019（10）：49-50，55.