如何改進完善我國稅延養老險個稅遞延方法

楊孟著

我國養老保障體系由三大支柱構成，第一支柱為基本養老保險;第二支柱為企業年金和職業年金;第三支柱為商業養老保險。迄今為止，我國第一支柱“全覆蓋、保基本”目標已基本實現，第二支柱也取得一定進展，唯有第三支柱發展嚴重滯后。為此，完善稅收激勵機制，優化稅收制度安排，豐富第三支柱“籃子”，補齊第三支柱“短板”，將成為我國未來社會保障體系建設的發力點和主攻方向。

作為第三支柱培植和壯大工程的具體行動之一，2018年4月，財政部等五部門聯合發布了《關于開展個人稅收遞延型商業養老保險試點的通知》，為推動開展我國個人稅收遞延型商業養老保險（下稱“稅延養老險”）試點工作提供理論指引和制度保障。自此，我國先后在上海市、福建省（含廈門市）、蘇州工業園區等地開展了稅延養老險試點工作。截至今年4月底，試點地區稅延養老險投保客戶4.7萬人，累計保費3.03億元。從試點情況看，雖取得了一定的成效，但與制度設計的初衷和預期目標相比，還存在不小的差距。

現行稅延養老險個稅遞延方法 偏離最優“支點”位置

中國勞動和社會保障科學研究院等機構開展的一項調查顯示，在養老儲備工具選擇上，我國居民普遍傾向于銀行存款等工具，選擇第三支柱的比例僅為31.6%。中國保險行業協會發布的《2017年中國大中城市職工養老儲備指數報告》顯示，如果實行稅收優惠政策，36個大中城市有商業養老保險購買意愿的職工人數比例將達到57.8%。另有數據顯示，1%的稅率變化會引起商業養老金21%的反向變化，即少收1元的稅，可撬動20元的養老保險額。可見，在做大養老保險“蛋糕”方面，稅收優惠政策在其中所起的作用實際上扮演了杠桿“支點”的角色。因此，優化完善商業養老險稅收優惠政策，關鍵在于通過優化完善商業養老險稅收計算方法，以使其定位于能夠最大程度撬動商業養老險“蛋糕”的最優“支點”位置。

試點過程中的稅延養老險，之所以出現實際與預期偏差問題，根本原因就在于稅延養老險個稅遞延方法本身存在瑕疵，遞延過程過于簡單化，沒能較好地統籌兼顧到個稅超額累進稅制與繳費計稅和支取繳稅之間關系的匹配問題，以致于偏離了最大程度撬動稅延養老險“蛋糕”的最優“支點”位置。其結果，必然導致對中高收入群體激勵有余，對低收入群體激勵不足的“嫌貧愛富”現象，嚴重地抑制了廣大低收入群體參與稅延養老險的積極性和主動性，稅延養老險有效需求不足在所難免。

具體來說，按照現行的稅延養老險個稅遞延方法，對于月收入超過稅延養老險最高繳費限額1000元所對應的月收入臨界值的繳費者，假設該繳費者扣除個稅起征點（現行標準為5000元）、“五險一金”和法定專項扣除額之后的應納稅所得額達到適用25%的邊際稅率檔位，則該繳費者在該區段內繳納1000元的稅延養老險即可享受250元的個稅優惠。當退休支取時，該繳費者每支取1000元的稅延養老金則只需繳納75元的稅款（現行制度規定，對支取額75%的部分適用10%的固定比例稅率計算繳納個稅），實際稅負僅為7.5%，減稅額高達175元。同樣地，若該繳費者達到45%的最高邊際稅率檔位，則減稅額更是高達375元。相反，對于最為需要“稅收優惠”普照的廣大低收入群體，卻因他們的收入在扣除個稅起征點、“五險一金”和法定專項扣除額之后的應納稅所得額達不到臨界點而無緣“稅收優惠”，而被稅延養老險制度無情地拋棄。更令人費解的是，他們在繳費時不僅享受不到分文的“稅收優惠”，反而在支取時每支取1000元卻要平白地繳上75元的稅款，這于情于理都是說不過去的。

用“負債式”個稅遞延方法 定位最優“支點”位置

實際上，稅延養老險作為一種稅收優惠型商業養老保險產品，其基本特征是延遲繳稅，而非不交稅或少繳稅。也就是說，將本應在繳費環節計算繳納的個稅，有意延遲到退休支取環節繳納，以讓繳費者盡享“延期”帶來的資金時間價值。這也即“稅延”的本質之所在。

我國現行稅延養老險個稅遞延方法雖然部分地體現了“稅延”的基本特征，但在靜態的應繳稅款與實繳稅款的計算和確認上卻偏離了“稅延”的本質，自然而然地，也就導致了其個稅遞延方法偏離了最優“支點”位置。其結果是，在個稅超額累進稅制的作用下，當繳費者月應納稅所得額超過“稅收優惠”臨界點時，收入越高，其享受的“稅收優惠”也就越多;收入越低，其享受的“稅收優惠”也就越少。當繳費者月應納稅所得額低于“稅收優惠”臨界點時，收入高低、繳費多少不僅與“稅收優惠”毫無相關，反而還要在支取環節平白地交上一道稅，成為事實上的稅延養老險制度的“受害者”。更直接地說，現行的稅延養老險制度實際上已被淪為中高收入群體的專享產品，徹底將龐大的低收入群體邊緣化，成為他們的制度“盲區”。

如前所述，現行的稅延養老險制度之所以完全悖逆了建立稅延養老險的初衷，其根本原因就在于個稅遞延方法存在瑕疵，沒有將個稅超額累進稅制與繳費計稅和支取繳稅之間的關系較好地匹配起來，結果導致在實際執行過程中逐步偏離了最優“支點”位置。有鑒于此，若將個稅超額累進稅制與繳費計稅和支取繳稅之間的關系較好地匹配起來，上述問題自然也就迎刃而解。很顯然，采用“負債式”個稅遞延方法，是有效匹配個稅超額累進稅制與繳費計稅和支取繳稅之間關系的最優制度安排。

所謂“負債式”個稅遞延方法，是指在繳費環節，將實際應繳納的個稅稅款視作一項負債記入稅延養老險個人賬戶;在退休支取環節，再將累計應繳納的個稅稅款按照支取年限平均分攤到每個月份繳納的一種個稅遞延計算方法。按照“負債式”個稅遞延方法的基本原理，對于高收入群體來說，他們“繳費時優惠多少，支取時就繳納多少”，不存在少繳問題;對于廣大低收入群體來說，他們“繳費時未優惠，支取時不繳稅”，不存在多繳問題。

實行“負債式”個稅遞延方法后，即使在繳費期間發生稅制變化調整，如提高個稅起征點、調整稅率檔次、規范專項扣除額等，由于“繳費時優惠多少，支取時就繳納多少”，也不會出現如現行稅延養老險個稅遞延方法那樣的“苦樂不均”現象。從這一點來看，“負債式”個稅遞延方法使得我國稅延養老險制度更加符合我國國情，更具穩健性和包容性。

完善“負債式”個稅遞延方法需配套政策跟進

由于“負債式”個稅遞延方法徹底解開了最優“支點”定位不準癥結，能夠真正體現“稅延”的本質特征，因而能夠在兼顧公平與效率的同時，最大程度發揮稅收的激勵效應。實踐中，為了進一步優化完善“負債式”個稅遞延方法，不斷提升“負債式”個稅遞延方法在稅優養老險制度中的整體效能，確保稅延養老險制度的有效性和可持續性，還需要以下四個方面的配套政策跟進：

一是實行財政定額補貼制度。實行“負債式”個稅遞延方法后，低收入群體“繳費時未優惠，支取時不繳稅”，“平白繳稅”問題不復存在，但稅延養老險參與動力不足問題依然如故。因為對于這部分低收入群體來說，這時的稅延養老險等價于儲蓄存款或普通商業養老保險。為此，可參照美國的負個人所得稅制度和德國的里斯特養老金計劃，給予未享受到“稅收優惠”紅利的低收入群體一定的財政定額補貼，以激勵他們積極“投身”到稅延養老險之中來，有效破解稅優養老險參與動力不足難題。具體補貼標準可綜合中低收入群體收入水平、風險偏好、財政承受能力等因素，結合當地實際具體確定。

二是實行浮動繳費比例。在繳費限額范圍（可考慮由目前的1000元月繳費限額提高至2000元的合理水平）內，將目前的月收入6%的固定繳費比例，調整為月收入6%～10%的浮動繳費比例，以最大程度滿足不同收入群體多元化養老保障需求。

三是實行稅收優惠政策共享制度。對于未建立住房公積金、企業年金或職業年金制度的單位，可適度突破繳費比例和繳費限額的“雙高”限制，允許將個人應享受的公積金和年金稅收優惠政策轉移疊加至稅延養老險政策上來。通過制度共享，讓稅收優惠政策惠及千家萬戶，走進尋常百姓家。

四是讓稅優養老險回歸“準公益”屬性。實行保險機構稅延養老險業務定額財政補貼和相關稅收全免或部分減免等優惠政策，做到既要用市場手段經營稅優養老險，又要用類似于基本養老保險運營辦法讓稅優養老險回歸“準公益”屬性，以充分調動市場各方主體參與稅延養老險的積極性和主動性，確保稅延養老險制度的民生性、高效性和吸引力，維護繳費者合法權益。

（作者為民建湖南省財政與金融委員會委員;廣州大學南方治理研究院特聘研究員）