文物資產的核算與報告制度研究

王慧江

摘 要：隨著新《政府會計準則》的實施，為文物資產的核算與完整發布提供了法理依據和重要契機。目前，文物資產納入會計核算在文物資源資產化的爭論中逐漸形成了統一的意見，如何合理地構建文物資產核算及報告框架成為當務之急。本文著重闡述了文物資產報告的意義，分析了當前制度下文物資產核算存在的問題，并據此提出建立文物資產報告制度的基本思路。

關鍵詞：文物資產;會計核算;報告制度

一、我國文物資源在社會發展中的作用

國務院分別在2011年、2017年公布了全國第三次文物普查和全國第一次可移動文物普查報告，報告結果顯示：全國共登記不可移動文物766722處（不包括港澳臺地區），包括古遺址類193282處、古墓葬類139458處、古建筑類263885處、石窟寺及石刻類24422處、近現代重要史跡及代表性建筑類141449處、其他類4226處;全國可移動文物共計10815萬件/套，其中備案的國有可移動文物2661萬件/套（實際數量6407萬件），各級檔案機構的紙質歷史檔案8154萬卷/件。在世界遺產這個重要指標上，截至2019年9月，我國擁有世界遺產55項，其中世界文化遺產36項，世界文化與自然雙重遺產4項，世界遺產總數居世界第一位。

我國是世界文物大國，文物承載文明、傳承歷史，繼承和發揚中華優秀傳統文化，推動文物資源的保護利用深度參與經濟社會發展、公共文化服務體系建設，是推動中華民族偉大復興的重要力量，也是推動世界文明發展的重要力量。

二、我國文物資源的報告發布現狀

做好文物保護利用工作的首要問題是要摸清家底，形成與保護利用工作相適應的管理和報告制度模式。目前，我國文物資源的報告一般按類別發布，由于我國文物資源種類繁多，類別劃分本身也是一門科學，按照文物資源的存在形態分為不可移動文物和可移動文物，我國于2011年公布的全國第三次文物普查報告和2017年公布的全國第一次可移動文物普查報告，就是基于文物的形態類別進行的較為全面的報告。還有按照文物保護單位級別有國務院公布的各批次國家重點文物保護單位，?。ㄊ?、縣）公布的?。ㄊ?、縣）級文物保護單位。另外還有專門報告，如2016年國家文物局公布的《中國長城保護報告》等。由此可見，國有文物資源的發布是隨機的、分散的，還沒有形成具有時效性、完整性的制度安排，這也是以往文物保護工作的主要目標和任務決定的。

三、文物資產在政府財務報表中進行披露的現實意義

1.編制文物資產報告是保護文物資源和文物資產的現實需要

目前，對文物的描述都統稱為“文物資源”，因為文物資源涵蓋面較廣，符合以前文物的存在現狀和工作習慣，所以當《中共中央關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的意見》出臺以后，在文物系統便引起了很大的爭論。

一個是文物資源變成資產后，擔心文物資源變為市場的盈利工具問題，或者是說擔心文物資源變為資產后，文物保護單位為追求文物的經濟價值，會不利于文物保護，這主要是受本世紀初個別地方把文物資源作價上市，文物屢遭損毀事件的影響，擔心事件重演。其實這是個理解問題，文物資源作為資產來核算和報告和盲目追求文物的經濟價值二者沒有必然的聯系。

第二個是法理問題。的確，目前文物資源類別復雜，比如古遺址類，它的發布是公布了名稱、保護范圍、建設控制地帶等內容，大部分古遺址類文物土地的使用權還在居民手里，行使國家所有權的文物保護單位一般只有保護的責任與義務，國家有可能只是在作為文物保護單位喪失的時點，如建設用地等經有關部門批準，才具有資產屬性。也就是說文物資源變文物資產確權上存在法理上難點。

解決文物資產的確權是一個系統性的工程，短期內不可能一蹴而就，還是以古遺址類文物資源為例，假設政府從居民手中回購了使用權，做到了所有權和使用權的統一，但是資源利用跟不上，文物資源的文化價值和經濟價值也得不到體現，這樣的確權活動就沒有意義。因而，解決法理問題是文物資產報告的迫切問題。

近年來，中央和地方政府加強文物保護的力度大大增加，資金投入也不斷增長，文物保護的工作積累也呼喚文物保護科學化、制度化、規范化的安排。要更好地保護文物，責任部門首先自己應全面了解文物“家底”，詳細了解文物資產的現實狀態和保護需求，因此，全口徑的文物資產報告也是更好保護好、利用好文物的現實需求。

2.編制文物資產報告是政府會計制度改革的制度要求

《中共中央關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的意見》（2018―2022）、《政府會計準則》的印發施行為文物資產的報告制度提供了制度安排，《政府會計準則――行政事業單位會計科目和報表》引入了“文物文化資產”科目，制定了科目的使用說明。因此把文物資產納入會計核算并編制政府財務報告已進入落實階段，我們要做的只是如何更好地貫徹執行及制定細則的問題。

3.編制文物資產報告是文物工作深度參與社會文化和經濟發展的需要

《國務院關于進一步加強文物工作的指導意見》（國發〔2016〕17號）印發實行，文物保護工作進入新的歷史時期，新論述、新意見賦予了文物工作新的內涵，文物工作不但要堅持自身特有的屬性，也需要對標社會文化和經濟發展的大局，找準位置，深度參與，按制度發布文物資產報告也是新時代文物工作的現實需要。

4.編制文物資產報告是建設透明政府的需要

把文物資產納入政府財務報告，按照資產管理的規定，及時進行核算登記增加及減少，按期進行清查核實，編制報告報表，公開文物資產“家底”，不但有利于政府監督，還有利于社會與公眾監督，督促文物受托部門加強文物資產的保護與管理。

四、文物資產核算與報告存在的主要問題

1.文物資產的核算范圍有待確認

《政府會計準則――行政事業單位會計科目和報表》設置了“文物文化資產”科目，列出了使用說明，指出文物資產在取得時應按其成本入賬，并且規定了外購、捐贈和無償調入的三種成本計量和賬務處理方法，并且第四種情況規定：“對于成本無法可靠取得文物文化資產，單位應設置備查簿進行登記，待成本能夠可靠確定后按規定及時入賬”，這樣就可以理解為：單位新增加的文物資產才納入核算和報表，并且比較傾向于可移動文物這個范疇。如果只核算和報告新取得的，文物資產的完整性得不到體現，那以政府財務報告形式披露的文物資產成本和數量會變得沒有實際價值和參考意義。

2.文物資產的核算和披露不能以經濟價值為主

文物有著資產屬性，但不同于普遍意義上的資產，文物資產更強調于其社會價值、文化價值，在可預見的未來，絕大多數的文物資產將不會有參考的市場經濟價值進行計量，因此，以經濟價值為導向核算和披露不能完整呈現我國的文物資產。

3.文物和文化資產沒有分類核算

文物資產和文化資產有著明顯的區別，文物資產的不可再生性是其最顯著的特征，其確認和計量也和其他文化資產有著很大的不同，文物資產的管理單位相對獨立，將文物資產單獨披露有著更大的現實意義。

4.文物資產的后續支出處理不規范

文物資產包括了可移動文物和不可移動文物，后續支出參照“公共基礎設施”科目，看上去此時的文物資產傾向于不可移動文物。文物資產的后續支出內容很多，如可移動文物有科技保護支出，不可移動文物除了維修、修復還有安防消防等，且文物資產不應計提折舊，因此參照后續支出“公共基礎設施”科目處理不符合文物資產的特有屬性。

5.文物資產的減少不應只包括無償調出及捐贈

文物資產也是資產，有其產生，也有減少和消亡，應制定和完善文物資產的退出機制，文物資產的減少核算除了調出及捐贈也應包括損毀消失及其他按規定退出的核算。

五、建立文物資產報告制度的基本思路

1.貫徹落實《政府財務報告》編制工作

我國的國有文物分散在各個行業部門，具體包括工業、農業、水利、教育等多個行業和部門，文物部門的不定期文物普查活動雖然摸清了不特定時點上的家底，但作為文物資產核算和管理并形成合并報表，協調存在難度，也無制度安排。編制《政府財務報告》為編制全口徑文物資產報告提供了契機。

2.制定《政府會計準則――文物資產》

把滿足社會公共需求控制的全部國有文物資源納入文物資產的核算范圍，進一步說明文物資產的確認、成本的初始計量、后續計量、處置、退出、損毀及消失的核算方法。

3.編制文物資產財務報表

利用文物部門在文物保護及文物保管方面的經驗，以現有的不可移動文物登記制度、館庫藏文物保管制度為基礎，結合國有資產類報表編制方法，科學制定編制文物資產財務報表。

4.制定文物資產報表的審計辦法

財政、審計部門要結合文物主管部門，制定文物資產報表的審計辦法，保證各文物受托部門的文物資產報表的真實性，評價文物受托部門在文物保護及管理方面的成果和績效。

參考文獻

1.王佳穎.對加強行政事業單位固定資產管理的探討.理論學習與探索，2018（3）.

2.于冰.國有文物資源資產管理的幾個關鍵問題.中國文化遺產，2019（4）.

3.陳曦.關于我國文物資產進一步納入政府財務報告的思考.行政資產與財務，2019（11）.

4.傅才武，肖波.國有文物是國家優質資產，宜完善健全文物資產管理制度.中國文物報，2018-5-18.

（責任編輯：蘭卡）