淺析上市公司內部控制否定意見審計報告

摘 要：國家五部委聯合出臺了《內部控制審計指引》，其中明令規定以2012年為時間節點，凡于境內上市的公司務必遵照指引要求落實內控管理。內部控制審計不僅需要對與財務報告相關的內部控制的制度設計完整性和執行有效性進行評價，并且還需要披露非財務報告內部控制的重大缺陷。本文將實際案例——安徽夢舟實業股份有限公司（股票代碼：600255）（下稱：夢舟股份）與有關內控審計報告的披露結合進行研究分析，將從公司自我評價報告結論與審計意見、缺陷認定標準、缺陷性質及其所涉及的應用指引和統計分析、成因分析、比較分析、反應分析七個方面深入了解2018年被華普天健出具內控審計否定意見的原因。

關鍵詞： 內部控制審計;夢舟股份;否定意見

伴隨著全球經濟的快速發展，更多企業在經營過程中開始關注內部控制的運營，在此大環境下，內部控制機制是否完善并且有效，內部控制制度是否得到有效實施，以及審計師對內部控制出具相關意見是否得到了合理的監管，將決定著企業進一步的發展趨勢。

（一）夢舟股份背景介紹

安徽夢舟實業股份有限公司于1998年9月28日正式成立。2000年11月22日，公司股票在上海證券交易所掛牌上市，簡稱“鑫科材料”，代碼：600255。公司是國家火炬計劃重點高新技術企業，是安徽省銅合金材料加工工程研究中心的主要發起人和產業依托單位，擁有國家級企業認定技術中心和多家分公司、控股公司、參股公司，旗下產業涉及工業、新能源、地產投資、娛樂業等多重領域。2015年，集團定增收購西安夢舟，增加了電視劇的制作和發行業務，形成了銅加工和影視劇制作的雙主業格局，在多元化發展道路上又邁出重要一步。

（二）夢舟股份內控評價報告結論與審計意見

根據公司財務報告內部控制重大缺陷的認定情況，于內部控制評價報告基準日，存在財務報告內部控制重大缺陷3個。

根據公司財務報告內部控制重大缺陷的認定情況，于內部控制評價報告基準日，公司發現非財務報告內部控制重大缺陷1個。

華普天健會計師事務所認為，由于存在上述重大缺陷及其對實現控制目標的影響，夢舟股份于2018年12月31日未能按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持有效的財務報告內部控制。

（三）內控審計報告中出具否定意見的內控缺陷分析

1.內控非標審計報告中缺陷分析

否定意見表述：在審計過程中，無法就上述其他應收款壞賬準備的計提獲取充分、適當的審計證據，因此無法確定是否有必要對上述其他應收款壞賬準備金額進行調整。

具體情況分析： 2018年夢舟股份下屬全資子公司霍爾果斯夢舟影視文化傳播有限責任公司將其全資子公司嘉興南北湖夢舟影視文化傳播有限責任公司100%股權轉讓給上海大昀影視有限公司，此次股權轉讓前夢舟股份下屬全資子公司西安夢舟影視文化傳播有限責任公司將其部分影視相關資產轉讓給嘉興夢舟。截至2018年12月31日，霍爾果斯夢舟應收上海大昀股權轉讓款合計38350897.24元、應收嘉興夢舟股利分紅款34174808.03元及西安夢舟應收嘉興夢舟資產轉讓款合計196168405.68元，上述款項均已逾期未能收回，期后上海大昀和嘉興夢舟出具還款承諾書，約定還款時間和分期償還金額，還款來源為嘉興夢舟影視作品銷售回款，夢舟股份根據匯款承諾書，對未來現金流入進行判斷，計提壞賬準備115800290.08元，賬面價值為152893820.87 元。

否定意見表述：在審計過程中，無法取得充分、適當的審計證據以判斷夢舟股份及下屬全資子公司鑫科銅業、鑫晟電工與上述7家公司的大額資金往來的交易背景、真實交易目的和款項性質。

具體情況分析： 2018年夢舟股份及下屬全資子公司安徽鑫科銅業有限公司、蕪湖鑫晟電工材料有限公司與上海譽洲金屬材料有限公司、上海昱太金屬材料有限公司、東莞市科虹金屬有限公司等 7 家公司存在大額資金往來，資金流出累計人民幣 855952116.01元。其中：

（1）通過簽訂采購合同，合同訂立后全額支付款項，累計支付資金人民幣710101649.34 元，交易一直未履行，累計收到退回資金人民幣669210000.00元，截止2018年12月31日，預付上海昱太和上海譽洲余額合計為人民幣40891649.34元尚未收回，該款項預計于2019年3月18日全部收回;

（2）在未簽訂任何協議的情況下，累計支付東莞科虹資金人民幣145850466.67 元，累計收到退回資金人民幣91720000.00元，截止2018年12月31日，預付東莞科虹余額為人民幣54130466.67元尚未收回，該款項預計于2019年4月12日全部收回。

2.夢舟股份非標審計報告缺陷具體成因分析

對于內控的內容而言，通常是由基本要素構成的。要素的形式，能夠直接影響著內控的具體內容。《內控基本規范》第五條規定了內控有五個要素組成，分別是內部氛圍、監督、風險的估計、控制的活動、信息和交流。從這幾個要素出發，對夢舟股份三大內控缺陷所發生的原因進行分析，剖析夢舟股份內部控制體系的不周之處，形成對夢舟股份內部控制體系的完整評價。

（1）內部環境方面

2018年2月原財務總監劉世明離職，轉而聘用沒有公司工作經歷的杜衛東先生擔任公司財務總監，這為夢舟股份后期的治理不順設下伏筆，仍然由于彼此治理理念的不同，從而結出苦果。4月原副總經理汪興海先生離職 ，6月王繼楊先生辭去公司董事、董事長職務;張利國先生辭去公司董事職務;王英哲先生辭去獨立董事職務。上述董事同時辭去所擔任的董事會各專門委員會職務。10月張志先生辭去公司董事長、董事、總經理職務;林國寬先生、馮培先生辭去 獨立董事職務;上述董事同時辭去所擔任的董事會各專門委員會職務。程登科先 生辭去公司監事會主席、監事職務，王益群先生辭去公司監事職務。公司高層如此頻繁的變動，人才結構嚴重不穩定，是影響企業未來發展的重要因素，為內部控制風險鋪下隱患。

研究結果表明：在控制了其他因素的影響后，發生獨立董事主動辭職的公司內部控制存在重大缺陷的概率更高，收到非標準審計意見的概率會顯著增加，說明獨立董事主動辭職行為傳遞了公司存在內部控制缺陷的信息。當公司內部控制存在重大缺陷，在公司任職的潛在風險超出了自身承受范圍時，為了維護自身聲譽，獨立董事就會主動選擇辭職，而獨立董事主動辭職的公司也更容易被出具非標準審計意見。相比于年長的獨立董事，年輕獨立董事辭職的公司收到非標準審計意見的可能性更高。雖然獨立董事主動辭職能夠傳遞公司內部控制重大缺陷的信號，但是不同獨立董事群體對與風險的感知力有所不同，年輕的獨立董事對風險更加敏感。

（2）風險評估方面

夢舟股份所面臨的風險可分為運營風險與財務風險。在夢舟股份被否定的內部審計控制報告之中，對于關聯交易披露、資產管理，預計未來現金流和資金管理上，均與公司財務相關，應屬于運營風險。同時，管理層與股東，管理層與管理層的爭執亦加大了夢舟股份的運營風險。反觀財務風險，主要產生于投融資行為的財務風險及研發費用支出，仍在合理范圍。

所以，夢舟股份的風險主要集中于運營風險。其中，管理層的退出，說明不可控風險的大幅上升。另外，對企業會計準則相關條款的忽略，則必然導致日后受到政府機構的調查。

（3）控制活動

控制活動是指結合具體的經濟業務和事項，采用相應的控制政策和程序，或稱控制手段去實施控制。也就是在風險評估之后，企業采取相應的控制措施將風險控制在可承受范圍之內。根據公司同期披露的內控審計報告中，夢舟股份與其交易方及關聯方出現的種種問題，主要表現如下：

1.2018年4月，公司全資子公司西安夢舟影視文化傳播有限責任公司將價值196168405.68元的資產轉讓給嘉興南北湖，雖形成股東決定，且根據交易發生時夢舟股份《總經理工作細則》的有關規定，未超越總經理審批權限，無需提交上市公司董事會，但是公司股權已對外轉讓，應收款項卻始終未達。6月公司全資子公司霍爾果斯夢舟影視文化傳播有限責任公司和上海大昀投資管理有限公司就出售嘉興南北湖100%股權達成一致，并需在2018年12月31日前支付股權轉讓款38350897.24元，同樣上海大昀也無法履約。公司財務部門對未來現金流量流入的可能性進行了以下判斷：

上海大昀（股權轉讓款）期末余額38350897.24元，預計未來可流入金額38350897.24元，能覆蓋的部分按賬齡計提壞賬金額1917544.86元，計提壞賬合計1917544.86元。

嘉興南北湖（分紅）期末余額34174808.03，預計未來可流入金額34174808.03元，能覆蓋的部分按賬齡計提壞賬金額1708740.4元，計提壞賬合計1708740.4元。

嘉興南北湖（資產轉讓）期末余額196168405.68元，預計未來可流入金額88754294.73元，能覆蓋的部分按賬齡計提壞賬金額4759893.87，不能覆蓋的部分全額計提壞賬107414110.95，計提壞賬合計112174004.82元。

對此由于公司管理層對未來預計不足，產生了大額壞賬，給投資者帶來不可逆轉的損害，以未違反公司規定，不需上報上市公司董事會，產生了重大內控缺陷。

2.2018年度，在整體資金緊張的大環境下，公司上下游均出現不同程度的資金問題。

其中夢舟股份長期客戶，東莞市科虹金屬有限公司和丹陽市鑫宏金屬材料有限公司在出現資金周轉困難的局面，夢舟股份通過預付款的方式幫助上述公司完成銀行融資倒貸，最終上述公司仍然面臨倒閉局面，夢舟股份也同樣無法收回預付賬款。

與泰和縣尚泰貿易有限公司和上海昱太金屬材料有限公司簽訂購銷合同，卻未能提供相應貨物，實則夢舟公司與上述公司的資金拆借，經審計后，公司與上述公司解除合同，責令其退回全部預付款并支付違約金。

2018年2月22日與上海譽洲金屬材料有限公司公司同樣也是預付1000萬款項，對方公司未履行合約，不過之后兩日因合同款項即刻退回視為正常商業合同未能執行。然而到了3月12日，公司與該公司重新簽訂《購銷合同》，并再次向對方支付1000萬元預付款，按照合同約定也未能退回款項，實則因為對方公司資金周轉不靈。但是公司卻反常的同意該公司合同履行延后的請求，只因對方公司資金利息高于市場正常融資利率，且子公司認為上海譽洲尚且具備備貨能力。

在之后的3-10月之間子公司鑫科銅業和蕪湖鑫晟不僅沒有停止違規占用上市公司資金，危害公司流動資金的行為，而是陸續簽訂11份《購銷合同》及《購銷合同及補充協議》，標的合計金額25300萬元，構成借款實質的時間最短5天，最長達半年之久。公司此舉，不僅嚴重偏離商業實質，更是增加了上市公司的財務風險，該謀求獲取資金回報的業務，侵害了股東的知情權，公司形象嚴重受損，產生重大內控缺陷。

3.西安夢舟全資子公司霍爾果斯夢舟在2017年分別與北京銀博國際影業有限公司（具體業務由霍爾果斯銀博國際影業有限公司承接）、上海倉城潤之影業有限公司以及拉薩美瑞廣告傳媒有限公司分別簽訂了影視投資及廣告運營合作協議，按照合同約定的付款條件共計支付1.02億元投資款，2018年與霍城完美時空文化傳媒有限公司簽訂了影視投資協議，并且按照合同約定支付了5000萬元的投資款，受影視行業經營環境波動影響，導致相關影視項目進展不達預期，無法繼續履行合同。事后公司起訴上海倉城潤之影業有限公司，擬起訴霍爾果斯銀博影業有限公司，已與拉薩美瑞廣告傳媒有限公司、霍城完美時空文化傳媒有限公司簽訂解除協議，根據律師意見，上述款項無收回可能性，本公司對上述預付投資款全額計提了壞賬準備。

并且本公司控股股東船山文化與山西信托于2017年7月15日簽署了編號為“晉信慈貸 -170701”的《信托貸款合同》，約定貸款用途為補充船山文化流動性資金用于經營以及其他用途，合同約定貸款總額為20，000.00萬元，實際貸款金額為19，914.00萬元，該借款已逾期。據夢舟股份從山西信托取得的《流動性支持函》復印件顯示，夢舟股份為控股股東船山文化上述借款提供流動性支持，鑒于船山文化沒有按照貸款合同約定足額償付貸款本息，山西信托可以依據該流動性支持函向本公司要求償還義務。上述事項未履行董事會、股東大會決議程序，時任董事長、董秘王繼楊明確表示不知情。以上彰顯夢舟股份內控設計已失效。

（4）信息和交流溝通

信息及交流溝通能夠幫助企業實時掌握內控信息，保證企業的正常運作，并且有效的進行交流溝通。由于缺乏夢舟股份內部溝通資料，所以只能針對夢舟股份與外部的溝通進行分析。公司關聯方日本古河電氣工業株式會社實際發生關聯交易金額為304.29萬元。根據公司財務部門和業務部門初步測算，預計公司 2018 年度日常關聯交易不超過 250萬元，根據有關規定未達到披露標準也無需提交公司董事會、股東大會審議批準。2018年度由于古河電工采購政策發生調整，公司和關聯方產生直接銷售業務，導致公司2018年度實際發生日常關聯交易304.29萬元。報告期內，夢舟股份營業收入為5019396300.8元，與關聯方交易金額不構成重大交易，對于這類零星關聯方交易，公司也應該簡化披露。

（5）內部監督

內部監督一般主要是監督內部控制健全和執行，另外還對內控評價有效性進行監督，一旦發現問題，立刻采取措施調整。雖然夢舟股份已經建立了財務報告內部控制制度，但是想要確保內部監督的有效性，應當由獨立于內部控制執行的機構進行監督。雖然夢舟股份已設立審計委員會，但是在內部監督方面來看，可以指出即使存在該機構，該機構也是沒有盡職履行職責的。

3.內控審計意見與年報審計意見比較分析

雖然審計結論大致相同，但是仔細分析卻又能在年報審計中發現彌端。

通過公司公開數據合并利潤表一部分我們可以發現，夢舟股份2018年度歸屬于母公司的凈利潤為人民幣-1，263，071，351.73元，截至2018年12月31日累計 未分配利潤為人民幣-777，623，512.12 元，這些事項或情況表明存在可能導致對夢舟股份持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。該事項不影響已發表的審計意見。

除內控審計意見中3個重大缺陷外，2019年4月4日全資子公司鑫晟電工收到蕪湖市鳩江區人民法院《受理案件 通知書》，根據鑫晟電工的《民事起訴狀》顯示：2016年4 月25日，原告鑫晟電工與被告張家港市華發電工器材制造有限公司簽訂《2016年度合作協議》約定原告向該被告出售銅材等，協議對定價方式、貨款支付期限（貨到二十天內付款）、違約責任等均作了明確約定，上述協議、訂單簽訂后，原告按約供貨。同時，雙方還不定期進行對賬。被告確認至2017年12月31日，尚欠原告貨款19，178，727.21元。截止目前， 被告共欠付原告貨款16，178，727.21元，經原告多次催要，被告拒不給付。請求判令被告 張家港市華發電工器材制造有限公司立即給付原告貨款16，178，727.21元。依據律師意見，確認無法收回，已全額計提壞賬準備。

2019年4月16日，公司收到蕪湖市中級人民法院發來的《受理案件通知書》， 根據公司的《民事起訴狀》顯示：2017年原告本公司作為供方，與作為需方的被告上 海鑫權貿易有限公司分別簽訂了六份《購銷合同》。被告于2017年共提取原告銅桿 767.394噸。原告共向被告開具了9份相應價款的增值稅專用發票。經2019年2月12日雙 方對賬，被告確認尚欠原告貨款33，087，987.38元。依據律師意見，確認無法收回，已全額計提壞賬準備。

2019年4月16日，全資子公司鑫晟電工收到蕪湖市鳩江區人民法院發來的《受理案件通知書》，根據鑫晟電工的《民事起訴狀》顯示：原告鑫晟電工、被告上海鑫權貿易有限公司之間長期低氧銅桿買賣合同，系有效合同，當事人雙方均應嚴格履行。 經2018年7月24日、2019年2月12日的兩次對賬，被告確認尚欠原告貨款6，400，000.00元。 依據律師意見，確認無法收回，已全額計提壞賬準備。

4.非標審計意見利益相關方反應分析

2018年度公司股價持續下跌，一度由1月1日最高點3.9元，跌至10月19日的1.45元，由于2018年夢舟股份不轉增不分配，且無流通受限股份，按照當時總股本176959.36萬股來算，股價跌去了62.82%，市值蒸發了43.35億元。

股東人數減少1600戶，前十大股東全年累計減持5841392股，在公司高度控盤，籌碼非常集中的情況下，大股東依舊選擇減持，特別是在審計報告中，重大缺陷實質發生期間第二季度和第三季度，第一季度新進前十大股東徐瀚，在經過第二第三季度減持后，直接退出前十大股東。公司第五大股東高曉莉，在第三第四季度連續發生減持。

并且通過機構持倉數可以發現，一季度多數基金為了排名，可能會暫時性的退出該公司，以保全自己的行業地位;但是從側面來說，公司可以利用這個行業的特殊時間段，來掩飾重大缺陷的事實。

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作者簡介：毋杰（1996），男，漢族，浙江杭州人，杭州電子科技大學2018級專業碩士，研究方向：財務管理和資本運營。