對稅務審計的實踐與探究

潘紅英

前言：國家取得財政收入的手段包括稅收、發行貨幣、發行國債、收費、罰沒等，稅收是國家取得財政收入的重要工具。我國2016年稅收收入130354億元，2017年稅收收入144360億元，2018年稅收收入156401億元。中央政府固定收入包括消費稅（含進口環節海關代征的部分）、車輛購置稅、關稅、海關代征的進口環節增值稅等；地方政府固定收入包括城鎮土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、房產稅、車船稅、契稅、環境保護稅和煙葉稅等；中央與地方政府共享收入主要包括增值稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城市維護建設稅和印花稅。例如，煙草行業2017年利潤1.15萬億，稅收1萬億，全國一般公共預算收入17.3萬億，煙草稅收占比5.88%，2017年煙草稅收1萬億與我國當年財政用于國防的預算支出1.05萬億大體相當。

由上得知，加強稅務稽查、涉外稅務審計和納稅評估等與稅務審計相關的工作顯得尤為重要。稅務審計是稅收征管的主要內容之一，本文簡要地對稅務審計進行了探究。

一、稅務審計的相關概念

稅務審計屬于稅收征管手段。稅務審計主體是稅務機關，稅務審計對象是納稅人，稅務審計方法包括估定、核實、檢查等，稅務審計的流程包括選案、實施和處理三個環節，稅務審計的主要目的是通過對比稅制和征管要求，校驗納稅人自有的信息，以確認納稅人是否登記和確認其申報、報告信息的真實性、正確性、合理性和有效性，并通過處罰措施提高納稅人稅收遵從度。

稅務審計不屬于社會審計、政府審計、內部審計。稅務審計與三者的主要區別在于審計主體、審計對象、審計目標等不同。根據審計范圍和程度，將稅務審計分為完全審計、有限領域審計和單一問題審計。

二、稅法體系與稅務審計制度框架

（一）稅收稅法體系

稅收實體法體系共有五類18個稅種體系：商品（貨物）和勞務稅類、所得稅類、財產和行為稅類、資源稅和環境保護稅類、特定目的稅類。

稅收程序法體系包括由稅務機關負責征收的稅種的征收管理，按照《稅收征收管理法》及有關實體法執行；由海關機關負責征收的稅種的征收管理，按照《海關法》及《進出口關稅條例》執行。

根據CPA協會2016年《經濟法規匯編》統計，稅法參考法規共包括十四類190項法律法規。

（二）稅務審計制度框架

2016年8月，國家稅務總局出臺的《全國稅務系統督查審計規范》共包括督察審計基本規范、執法督察操作規范、內部審計操作規范三篇。其中督察審計基本規范，包括職業規范、崗責規范、流程規范、文書規范、數據規范、檔案規范六大內容；執法督察操作規范和內部審計操作規范，梳理檢查節點335個，檢查文書資料988項，風險點2343個，檢查方法和路徑936個，政策法規依據1342個。

三、稅務審計方法

稅務審計的主要方法包括綜合法、分析法、數據導向法和組織導向法等。

四、稅務審計存在的主要問題

稅務審計中存在的問題主要包括：①稅務稽查、涉外稅務審計和納稅評估各自為戰，缺乏整合；②風險管理理論應用較淺，風險評估結果不夠準確；③審計流程的選案、實施和處理環節均有缺陷；④審計信息不對稱，信息收集制度的強制性不夠；⑤審計工具硬件未實現移動辦公，軟件未能經常升級；⑥缺乏現代審計技術，對應的審計方法未全面使用；⑦電子商務征管力度較弱，稅務審計尚未展開；⑧審計績效考核制度較落后，審計人員能力較低。

五、稅務審計實踐

（一）稅務系統內部審計信息化的實踐和思考

2018年4月15日，稅務系統第三批實現順利上線，全國稅務系統成功實現平臺全覆蓋。稅務系統內控監督平臺由內部控制管理系統、稅收執法風險監控分析系統、行政管理風險監控分析系統、稅收執法考評與過程責任追究系統、督察審計流程管理系統、工程輔助支持系統六個子系統組成。其中督察審計流程管理系統包括項目流程、疑點核查流程、配合外部審計、信訪舉報處理，該流程的使用進一步加強了督察審計項目的規范化與內控內生化，“全覆蓋”監督督審效能提升。

截至2018年4月，第一、二批推廣上線單位和試點單位運用督察審計流程子系統開展督察項目77個、審計項目236個。已累計布控風險點8.56萬個、設置防控措施8.63萬個，提報基層內控建議4232條。

（二）開展境外工程項目稅務風險管理的實踐

中國電子進出口總公司阿爾及利亞項目的稅務風險管理的措施包括：①稅務制度調研階段：審計部門通過當地咨詢公司和當地經營時間長的中資公司搜集掌握阿爾及利亞項目稅務法律政策信息；②稅務模式設計階段：由于貿易合同取得的收入不在阿爾及利亞納稅和當地貨幣一直處于貶值狀態，將利潤轉移到國內將成為問題，所以阿爾及利亞工程項目一般以中國公司投標簽約，將合同拆分為貿易合同（即供貨合同）與土建合同，可以將貿易合同免除阿爾及利亞的稅費。③稅務模式確定階段：④稅務模式開展及調整階段：為了規避稅務風險，第一，要重點關注在阿爾及利亞的貿易合同和土建合同的增值稅退稅和免稅工作，在異國按當地國的稅法法律編制賬簿和稅費科目；第二，做好預收款在阿爾及利亞的增值稅進銷項的籌劃工作，合理運用資金；第三，在符合阿爾及利亞會計法規的前提下，盡量少確認收入和多確認成本，爭取資金在賬上的時間價值。

（三）企業稅收籌劃

馳躍達汽車零部件制造有限公司稅收籌劃如下：

（1）采購環節的納稅籌劃

2012年公司用向小規模納稅人那里購買的340萬元原材料生產出來的齒輪賣了400萬元。

籌劃前：（小規模納稅人且未開具增值稅專用發票）應交增值稅=400×17%=68（萬元）

籌劃后：A：（代開增值稅專用發票的小規模納稅人）

應交增值稅=400×17%-340÷（1+3%）×3%=58.1（萬元）

B：（一般納稅人）

應交增值稅=400×17%-340÷（1+17%）×17%=18.6（萬元）

籌劃前要比籌劃后多交增值稅9.9萬元或49.4萬元。

（2）生產管理環節的稅收籌劃

2012年公司某型號鋼材共有180噸，鋼材價格為1.8萬元/噸，期中分別購入該型號鋼材兩次，數量分別為80噸和100噸，價格分別為1.9萬元/噸和2.0萬元/噸，期末發出該鋼材300噸。

籌劃前：（先進先出法）

發出存貨成本=180×1.8+80×1.9+40×2=556（萬元）

期末結存存貨成本=60×2=120（萬元）

本期可以抵減的企業所得稅稅款=556×25%=139（萬元）

籌劃后：（加權平均法）

發 出 存 貨 單 價= （180 ×1.8+80 ×1.9+100 ×2）÷（180+80+100）=1.88（萬元/噸）

發出存貨成本=300×1.88=564（萬元）

期末結存存貨成本=180×1.8+80×1.9+100×2-564=112（萬元）

本期可遞減的企業所得稅稅款=564×25%=141（萬元）

籌劃前比籌劃后多交2萬元所得稅。

（3）營銷環節的稅收籌劃

2012年共賣出齒輪1000萬元，成本為600萬元，贈送商品50萬元，成本為30萬元。

籌劃前（滿10 萬元送0.5 萬元齒輪） 應交增值稅=[（1000+50）÷（1+17%）-（600+30）÷（1+17%）]×17%=61.03（萬元）

籌劃后（九五折）應交增值稅=950÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=50.85（萬元）

籌劃前要比籌劃后要多交增值稅10.18萬元。

（四）稅務審計案例

（1）貝因美“偽高新門”補稅案例

貝因美公司對外宣稱擁有的28項專利權中只有1項“微米花果山禁猴子糖消食益胃奶粉制備方法”與公司主要產品有關；13項專利申請權中只有5項與主要產品直接相關。2012年經浙江省高新技術產業認定管理領導小組研究決定，貝因美不具備高新技術企業資格，經審計署和杭州市稅務機關審計認定，貝因美不能享受3年稅率15%的優惠，2011年-2012年共補交稅款8677.97萬元，受此影響，貝因美股票從42元/股跌至21.04元/股。

（3）廣州市審計局法規審理處稅票假發票案例

2008年1月至2010年12月，A集團下屬B公司使用46張假發票（經國稅局認定）列支生產成本，涉及金額83.18萬元。根據《稅收征收管理實施細則》和《會計法》、《發票管理辦法》相關規定，對不符合規定發票，不得作為財務報銷憑證。

六、結束語

各個國家的稅法是不同的，一個國家內部的稅收體系也在不斷更新和完善，例如2020年年初國家稅務總局出臺了《應對新冠肺炎疫情稅費優惠政策指引》，如何選擇稅收審計模式萬變不離其宗。審計部門應發揮防范風險和提高效益的價值，減少稅收造成的風險，提高企業價值。